Возврат займа учредителю и прощение долга в 1С.

Вопрос-ответ: Налогообложение у должника и кредитора на УСНО

Налогом на прибыль не облагают прощение займа, предоставленного ранее учредителем дочерней компании, если прекращение обязательств направлено на увеличение чистых активов «дочки».

Перечень доходов, не подпадающих под обложение налогом на прибыль, прописан в статье 251 Налогового кодекса. Один из пунктов этой статьи гласит, что доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы фирме для увеличения чистых активов акционерами или участниками, не учитывают при определении базы по налогу на прибыль*(1). Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов фирмы с одновременным уменьшением либо прекращением ее обязательств перед акционерами, если такое увеличение чистых активов явилось следствием волеизъявления акционера. Нормы в этой части распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года*(2). Это означает, что в отношении сделок, заключенных ранее 2007 года, льгота не действует.

Почему же у фирм может возникнуть потребность в прощении долга?
Как правило, при создании дочерней компании участники ограничиваются регистрацией минимально разрешенного уставного капитала, сейчас он составляет 10 000 рублей. Дальнейшее финансирование «дочки» чаще всего осуществляют путем выдачи ей процентного или беспроцентного займа, как самого простого способа возвратного финансирования. При хорошем развитии событий «дочка» за счет полученной прибыли наращивает собственный капитал и возвращает учредителю заем. Если же деятельность фирмы не приносит планируемой прибыли, а тем более если деятельность убыточна, чистые активы дочерней компании становятся отрицательными. Компания не только не может расплатиться с существующими долгами, но и становится объектом пристального внимания контролирующих ведомств. В этой ситуации решение учредителя о прощении долга дочерней компании в целях увеличения ее чистых активов позволяет достаточно быстро привести их в соответствие с российским законодательством (напомним, что чистые активы предприятия не должны быть меньше суммы его уставного капитала).

Примечание. Распространение льготы на передачу неимущественных прав и отсутствие ограничений по срокам на передачу имущества третьим лицам делают положения более выгодными для применения, в том числе и при оформлении операции прощения долга учредителем. Применение такой нормы не зависит от доли акционера в уставном капитале компании.

Образец оформления волеизъявления участника
Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Решение
единственного участника Общества с ограниченной ответственностью «АЛЬФА»

г. Москва                                               15 июля 2012 г.

Компания «ГАММА», ОГРН 01124521 (далее — участник), в лице директора Петрова Юрия Анатольевича, являясь единственным участником Общества с ограниченной ответственностью «АЛЬФА», ОГРН 11225211 (далее — общество),
Приняла решение:
В целях увеличения чистых активов общества освободить общество от обязательств по возврату суммы основного долга по Договору займа N 011 от 2011 г. (далее — Договор займа) в размере 145 000 рублей и уплаты процентов, начисленных на вышеуказанную сумму 41 000 рублей. Общая сумма прекращаемых обязательств составляет 186 000 рублей. участник подтверждает, что с даты подписания настоящего решения не вправе предъявлять к обществу каких-либо денежных требований, связанных с исполнением Договора займа.<...>

Документальным подтверждением волеизъявления учредителя о прекращении обязательства дочерней компании по займу будет решение учредителя, в котором должно быть подчеркнуто, что прощение долга имеет целью увеличение чистых активов компании.
Если речь идет о группе компаний или холдинге, то часто бывает, что процентный заем российской фирмы предоставляется иностранной компанией, ни прямо, ни косвенно не владеющей ее акциями или долями. Заключение договоров займа с такими группами компаний позволяет избежать дополнительного налогообложения, поскольку задолженность по займу российской компании в таком случае не является контролируемой. Тогда перед принятием решения о прощении долга (что в случае, когда долг прощает компания-неучредитель, приводит к налогообложению всей суммы задолженности в виде прощенного займа и процентов) лучше будет провести переуступку долга учредителю.

Сотрудники ФНС в своем письме *(3) рассмотрели случай предоставления дочерней компании займа с процентами. Они отметили, что начисленные и невыплаченные проценты не включают в сумму, которую не облагают налогом, поскольку не происходило реальной передачи имущества. Таким образом, по мнению налоговиков, сумма начисленных процентов должна быть отражена в составе внереализационных доходов и включена в базу по налогу на прибыль*(4). Такое мнение контролеров представляется достаточно спорным, поскольку подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не содержит требования реальной передачи имущества при уменьшении или прекращении обязательств, в том числе обязательств, возникших в связи с договором займа.

Если решением учредителя прекращение обязательств будет в отношении суммы задолженности, включающей как заем, так и начисленные проценты, по нашему мнению, льгота формально должна распространяться на всю сумму прощенного долга. В то же время, учитывая, что начисленные проценты могли быть приняты заемщиком ранее в состав внереализационных расходов (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ), но заемщик не понес фактических расходов по их уплате, возможность распространения льготы на сумму начисленных и принятых к налоговым расходам процентов действительно спорна. Необходимо отметить, что судебная практика в этом аспекте еще не сформирована.

Примечание. И если раньше контролирующие ведомства не всегда признавали прощение долга операцией по передаче имущества, что влекло за собой судебные споры, то теперь при надлежащем оформлении операции можно избежать налоговых претензий.
─────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
*(2) ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ
*(3) письмо ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581
*(4) подп. 3.4, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Автор: Наталья Гашеева, руководитель отдела методологии и контроля качества
аутсорсинговое подразделение BDO

Полную версию статьи вы можете прочитать в журнале «Актуальная бухгалтерия», №9, сентябрь 2012 г.
 

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: 01112019 Налоговая новость об обложении страховыми взносами займа / insurance premium

Новые правила налогообложения вклада в имущество прибыль доходы акционерных обществ, если их долг прощен учредителем. НК РФ при прощении долга по ранее полученному займу, тем не менее.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Налоговая амнистия для ООО, ИП и физлиц в 2018 г.

Прощение долга взаимозависимому лицу: налоговые последствия

Сумму прощенного долга (по договору приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав – с учетом НДС) включите в состав внереализационных доходов (п. 8 и 18 ст. 250 НК).

Если долг прощает учредитель, имеющий вклад в уставном капитале организации более 50 процентов, по мнению Минфина, сумма прощенного долга должна увеличивать облагаемые доходы. Однако ФНС высказывала и другую позицию.

Налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает только стоимость имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). В результате прощения долга передачи имущества не происходит (п. 2 ст. 38 НК). Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК. Никаких исключений в порядке ее налогообложения НК не предусмотрено.

Такой вывод подтверждают разъяснения контролирующих ведомств (письма Минфина от 05.04.2010 № 03-03-06/1/232, от 30.03.2007 № 03-03-06/1/201, от 28.03.2006 № 03-03-04/1/295, ФНС от 22.05.2009 № 3-2-13/76).

Иное мнение высказали представители ФНС в письме от 06.03.2009 № 3-2-06/32. В результате прощения долга организация сберегает денежные средства, что можно приравнять к получению денег, то есть имущества (п. 3 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98). Имущество, полученное безвозмездно от учредителя, чья доля участия в организации превышает 50 процентов, не признается доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Поэтому данная операция не должна подлежать обложению налогом на прибыль.

Кроме того, в данном письме ФНС указала, что по вопросу учета суммы долга, прощенного учредителем по возврату суммы займа, Минфин придерживается схожей позиции. Поскольку прекращение обязательств в случаях прощения долга по договорам займа аналогично по своей природе прекращению обязательств прощением долга за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги, полученные имущественные права), к данным операциям также должен применяться подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК.

В сложившейся ситуации организации необходимо самостоятельно принять решение, какой из указанных позиций следовать. Однако в связи с выходом более поздних разъяснений контролирующих ведомств могут возникнуть споры с проверяющими. Вместе с тем, есть примеры судебных решений в пользу организаций (см., например, определение ВАС от 24.07.2009 № ВАС-8675/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 № А63-9238/2008-С4-37, Центрального округа от 15.11.2007 № А54-125/2007-С13, Северо-Западного округа от 04.04.2003 № А56-39007/02).

В этой ситуации решение учредителя о прощении долга дочерней компании дополнительного налогообложения, поскольку задолженность по займу.

Возврат займа учредителю и прощение долга в 1С: Бухгалтерии предприятия 8

Прощение долга по договору займа между юридическими лицами

Какие могут быть налоговые последствия прощения займов, выданных дочерним компаниям, у Заемщика и Займодавца?
Прощение долга прекращает обязательство заемщика, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ).
Если заимодавец прощает долг без какой-либо выгоды для себя (ничего не получает взамен), то по существу это является дарением в виде освобождения от обязанности (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Однако, по мнению ВАС РФ, не является дарением безвозмездная передача имущества между основным и дочерним обществами, поскольку с экономической точки зрения они представляют собой единый хозяйствующий субъект (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12). Учитывая подконтрольность дочернего общества и общие цели экономической деятельности основной и дочерней компаний, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществами, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной.
Таким образом, данная сделка не является дарением, соответственно ограничения, предусмотренные ГК РФ для дарения между коммерческими организациями, на неё не распространяются.
Полагаем, что по аналогии является допустимым прощение долга по договору займа без встречного предоставления, если он заключен междуматеринской и дочерней компаниями.
Налоговые последствия для заемщика
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, которое получено российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.
Таким образом, доходы в виде денежных средств, полученных обществом по договору займа от организации-учредителя с долей участия в уставном капитале, превышающей 50%, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Аналогичное мнении выражено в Письмах Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646 и др.
Арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2014 N Ф05-8301/2014 по делу N А41-56705/13, Постановление ФАС Московского округа от 17.08.2012 по делу N А41-43249/11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу N А27-4570/2011, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 по делу N А63-9238/2008-С4-37 (Определением ВАС РФ от 24.07.2009 N ВАС-8675/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Однако, по мнению МФ РФ, вышесказанное распространяется только на основное тело займа. Что касается суммы процентов по займу, прощенной должнику, то она включается в состав внереализационных доходов должника. При этом не имеет значения, является заимодавец учредителем или нет и какова его доля в уставном капитале должника. Это обусловлено тем, что при прощении долга по уплате процентов по займу отсутствует факт получения должником денежных средств и, соответственно, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к данным суммам не применяется (п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405).
В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 N Ф04-16250/2015 по делу N А70-4852/2014 выражена аналогичная точка зрения.
Вместе с тем по данному вопросу может быть и иное мнение. Так, согласно позиции ВАС РФ, выраженной в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.
Справедливости ради следует отметить, что в этом Письме высшие арбитры толковали другую льготу (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ), однако тезис о том, что сбережение денежных средств в результате неоплаты задолженности равноценно их получению, по нашему мнению, может быть применен и к другим случаям, предусмотренным ст. 251 НК РФ, что подтверждается судебной практикой.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 22.12.2011 по делу N А27-4570/2011) применил тезис ВАС РФ о приравнивании сбережения денежных средств к их получению, рассматривая прощение учредителем своей «дочке» долга, образованного в результате передачи оборудования, материалов, оказания услуг. По мнению суда, в этом случае дочернее общество вправе применить льготу по налогу на прибыль, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, установленную только для передачи имущества.
Этот же тезис ВАС РФ судьи применили в целом ряде решений, признавая право дочерней организации на применение льготы в случае прощения материнской компанией «дочернего» долга, выкупленного у третьих лиц по цессии. Судьи указывают, что прощение долга является освобождением дочерней организации от обязанности, в результате которого происходит сбережение этой организацией денежных средств (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2013 N А40-117066/12-116-238, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 N А27-4570/2011 и др.).
Таким образом, сбережение денежных средств можно квалифицировать как их получение. Вместе с тем  не включение «прощеных» процентов в доходы в целях налогообложения с большей долей вероятности приведет к налоговым спорам.  Тем не менее, считаем, что у заемщика есть шансы отстоять свою позицию в суде.
Налоговые последствия для займодавца
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Позиции официальных органов и судов по вопросу правомерности включения суммы прощенного долга в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль у кредитора противоположны.
Так, по мнению Минфина России, организация не может учесть в составе внереализационных расходов часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга. По его мнению, данные затраты не являются обоснованными в силу ст. 252 НК РФ, и сумму прощенного долга кредитор не вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании п.16 ст.270 НК РФ. Минфин считает, что прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК), следовательно, убытки, полученные от операции прощения долга, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203, от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/147).
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99 следует, что после того как сумма пеней будет прощена, ее нужно списать в состав расходов. Суд указал, что перечень внереализационных расходов и приравненных к ним убытков, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. Иные убытки, в том числе от прощения долга, могут быть учтены при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.
С учетом изложенного к таким убыткам, по мнению суда, могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16322/2015). Вместе с тем, при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.
Аналогичное решение по прощеному долгу в виде процентов было принято ФАС Уральского округа (Постановление от 22.04.2014 N Ф09-1388/14 по делу N А60-18171/2013).
Названное Постановление Президиума ВАС включено в Обзор постановлений по налоговым спорам, принятым за период с 2010 г. по первое полугодие 2011 г., который Письмом ФНС от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/[email protected] был направлен налоговым органам для использования в работе.
Более того, нужно учитывать, что Минфин России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений налогового законодательства, дал налоговым органам следующую рекомендацию: в случае если письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информписьмами ВАС или ВС, инспекторам на местах предписано руководствоваться позицией высших судов.
ФНС России в письме от 21.01.2014 N ГД-4-3/617 в качестве исключения, при котором «списанная» часть задолженности покупателя может быть признана расходом продавца, налоговики называют характер коммерческого интереса налогоплательщика, то есть прощение части долга с выгодой для себя. Такой подход налоговиков говорит о том, что у продавца, прощающего долг, имеется шанс учесть такую скидку в целях налогообложения, что соответствует позиции суда.
Таким образом, кредитор вправе учесть в расходах списанную сумму прощенного долга, если имеется обоснованность того, что прощение было направлено на получение дохода.
Вместе с тем в рассматриваемом случае помимо прочего будет иметь значение наличие взаимозависимости компаний. Если налоговый орган установит, что у сторон не было намерения по возврату средств, то договор займа может быть переквалифицирован в безвозмездную передачу денежных средств. Оспорить данные претензии возможно при наличии доказательств уплаты процентов. Кроме того, в данной ситуации в отношении заемщика может быть применено освобождение от налогообложения дохода, предусмотренное пп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ, что подтверждается судебной практикой (см. постановление АС УО от 15.06.2017 N Ф09-2995/17 по делу N А60-39009/2016). В отношении займодавца такая переквалификация маловероятна, поскольку повлечет исключение начисленных процентов из налоговой базы. А денежные средства, переданные в качестве тела займа, не учитываются в расходах при любой квалификации сделки ( заем, безвозмездная передача, вклад в имущество общества).
Резюмируя вышесказанное приведем в таблице порядок признания доходов/расходов по рассматриваемой операции прощения долга
Мнение контролирующих органов
мнение контролирующих органов
Письма от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203, от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/147
  1. Включаются в расходы при наличии коммерческого интереса
Письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617
Прощенная задолженность может быть включена в расходы при наличии коммерческого интереса
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99
Не включается в доходы по пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ Письма   Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, и др.
Не включается в доходы по пп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ Постановления ФАС МО от 05.08.2014 N Ф05-8301/2014 по делу N А41-56705/13, от 17.08.2012 по делу N А41-43249/11, Постановление ФАС ЗСО от 22.12.2011 по делу N А27-4570/2011
Начисленные проценты по «прощенному» займу
Письма от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405
Постановление АС ЗСО от 05.03.2015 N Ф04-16250/2015 по делу N А70-4852/2014
Не включаются в доходы – сбережение денежных средств приравнивается к их получению
Однако, при прощении долга налоговая может расценить договор займа фиктивным, займа, чтобы остаться на льготной системе налогообложения​.