В данном случае просто отразите списание с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии, сделав проводку.

Налоговые последствия при переводе права требования долга

Многие фирмы сталкиваются с такой проблемой, как несвоевременное погашение дебиторской задолженности покупателей. Что делать, если покупатель не расплачивается за поставленные товары или оказанные услуги? Один из возможных вариантов действий — уступить право требования долга другой фирме. Разумеется, за определенную плату.

Операции по уступке права требования сегодня очень распространены. Порой у тех, кто производит товары, оказывает услуги или выполняет работы, нет возможности долго ждать оплаты от своих покупателей. Именно недостаток оборотных средств, как правило, и вынуждает поставщиков передавать право требования долга другим организациям, хотя бы и себе в убыток.
Итак, выясним, как отражаются операции по уступке права требования в бухгалтерском учете у первоначального кредитора. Но вначале рассмотрим возникающие правоотношения с точки зрения гражданского законодательства.

Правовое регулирование сделки

Под уступкой права требования, или цессией, понимается соглашение, по которому первоначальный кредитор (цедент) передает другой стороне (цессионарию) все права требования исполнения обязательства третьим лицом (должником). Отношения, возникающие при перемене лиц в обязательстве, регулируются положениями гл. 24 Гражданского кодекса. Как сказано в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу по закону.
Обычно для перехода права требования согласия должника не нужно. Однако если его своевременно не проинформировали об этом в письменном виде, то риск неблагоприятных последствий несет новый кредитор. Например, должник может перевести денежные средства за купленный товар не новому кредитору, а продавцу. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на соответствующий счет несет новый кредитор.
Как правило, к новому кредитору переходят права первоначального кредитора, связанные с исполнением договора (ст. 384 ГК РФ). Так, за несвоевременную оплату в договоре могут предусматриваться пени, проценты, штрафные санкции и т.п. После оформления цессии должник будет перечислять эти платежи новому кредитору.
В то же время должник, не получив письменных доказательств перехода права требования, может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ). На практике это означает, что одного телефонного звонка должнику или факса с новыми реквизитами для перечисления платежей недостаточно для возврата долга новому кредитору. Должнику надо передать копию договора цессии.
После уступки должник может выдвигать требования против выполнения обязательств новому кредитору, если эти требования уже предъявлялись первоначальному кредитору (ст. 386 ГК РФ). Например, если должника-покупателя не удовлетворило качество товара или сроки поставки, все претензии он сможет выдвигать цессионарию.
Еще хотелось бы добавить, что если первоначальная сделка составлена в простой письменной форме, то договор уступки права требования по этой сделке также должен быть составлен в простой письменной форме. Аналогично, если для первоначальной сделки обязательна государственная регистрация, то и договор цессии необходимо зарегистрировать в установленном порядке. На это указано в ст. 389 Гражданского кодекса.
Из ст. 390 Гражданского кодекса следует, что цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного требования, однако не отвечает за выполнение требования должником (кроме случаев поручительства).
О чем еще нужно сказать? Есть некоторые виды прав, которые не могут быть переданы другому лицу. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). Кроме того, не допускается передача требований, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника без особого на это согласия последнего (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перейдем к отражению хозяйственных операций по договору цессии в бухгалтерском учете у цедента, то есть у организации, передающей право требования погашения дебиторской задолженности другой фирме.
Дебиторская задолженность покупателей является частью имущества организации и учитывается в составе активов. Операции по уступке права требования отражаются в бухгалтерском учете через счета реализации. Поэтому в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 доходы от реализации права требования учитываются в составе прочих доходов (как доходы от продажи иных активов). А расходы, связанные с уступкой права требования, согласно п. 11 ПБУ 10/99 — в составе прочих расходов (как расходы, возникающие при выбытии иных активов). Иными словами, доходы и расходы от реализации права требования будут отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Право требования долга является имущественным правом. Поэтому при его передаче возникает объект налогообложения по НДС. Обратите внимание, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Однако в этой статье предусмотрены особенности формирования налоговой базы лишь при дальнейшей переуступке права требования долга новым кредитором.
Специальных норм, определяющих налоговую базу при первичной уступке права требования долга, ст. 155 Кодекса не предусматривает. В связи с этим при такой уступке права требования применяются общие правила исчисления налоговой базы, установленные п. 2 ст. 153 НК РФ. Так, выручка от передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Организация должна исчислить НДС с полной суммы оплаты за уступленное ею право требования, применяя налоговую ставку 18%. Пункт 4 ст. 164 НК РФ не предусматривает в таком случае (при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг) применение расчетной ставки.
Важно помнить, что налоговая база возникает как при отгрузке товаров (работ, услуг), так и при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Операции по уступке права требования в бухгалтерском учете цедента отражаются так:
Дебет 76 Кредит 91-1
— на сумму, которую должен перечислить цессионарий;
Дебет 91-2 Кредит 68
— на сумму начисленного НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— на сумму, которую должен был заплатить покупатель.

Пример 1. ООО "Сектор" 16 марта 2007 г. реализовало товары на сумму 165 200 руб. (в том числе НДС — 25 200 руб.). Себестоимость товаров — 120 000 руб. 20 апреля того же года ООО "Сектор" уступило право требования дебиторской задолженности другой фирме за 159 300 руб. (в том числе НДС — 24 300 руб.). Соответствующая сумма поступила на счет ООО "Сектор" 17 мая 2007 г.
Бухгалтер ООО "Сектор" должен сделать такие записи в бухгалтерском учете:
16 марта 2007 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
— 165 200 руб. — реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 25 200 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 120 000 руб. — списана себестоимость покупных товаров;
31 марта 2007 г.
Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 000 руб. (165 200 руб. — 25 200 руб. — 120 000 руб.) — отражена прибыль от реализации товаров;
20 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
— 159 300 руб. — отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 24 300 руб. — начислен НДС по операции уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 165 200 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя;
30 апреля 2007 г.
Дебет 99 Кредит 91-9
— 30 200 руб. [165 200 руб. — (159 300 руб. — 24 300 руб.)] — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;
17 мая 2007 г.
Дебет 51 Кредит 76
— 159 300 руб. — поступили денежные средства от цессионария.

Если сделка убыточна (фирма применяет метод начисления)

Теперь рассмотрим еще один интересный момент, касающийся применения ПБУ 18/02 для отражения убытка от реализации права требования. Дело в том, что согласно положениям ст. 279 НК РФ налоговый учет убытка зависит от того, когда требование реализовано (до наступления срока платежа по нему или после). Важное условие: правила налогового учета убытков, изложенные в ст. 279 НК РФ, применяют только те, кто учитывает доходы и расходы по методу начисления.
В первой ситуации (договор цессии заключен, и требование передано другой организации до наступления срока платежа) в налоговом учете убытки признаются в сумме, не превышающей сумму процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа. Проценты рассчитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Получается, что в бухгалтерском учете будет отражена вся сумма убытков, а в налоговом — только в пределах суммы процентов по долговому обязательству. И если величина убытков превышает рассчитанные по правилам ст. 269 НК РФ суммы процентов, то согласно ПБУ 18/02 образуется постоянная разница — превышение расходов в бухучете над величиной расходов в налоговом учете. В бухучете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль), которое отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Пример 2. ООО "Флория" 9 апреля 2007 г. реализовало партию товаров на сумму 1 298 000 руб. (включая НДС — 198 000 руб.), себестоимость товаров — 880 000 руб. По договору покупатель должен был оплатить приобретенные товары до 28 апреля 2007 г. Однако 19 апреля 2007 г. ООО "Флория" уступило право требования долга другой фирме за 1 274 400 руб. (в том числе НДС — 194 400 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Флория" осуществленные операции отражаются таким образом:
9 апреля 2007 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
— 1 298 000 руб. — реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 198 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 880 000 руб. — списана себестоимость покупных товаров;
19 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
— 1 274 400 руб. — отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 194 400 руб. — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 1 298 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя.
Теперь рассчитаем величину убытка, которую можно принять к налоговому учету. Она не должна превышать сумму процентов, если бы ООО "Флория" использовало заемные средства (в размере стоимости дебиторской задолженности, указанной в договоре цессии) за период с 19 по 28 апреля 2007 г. (10 календарных дней).
Расчетная сумма процентов определяется так:
(1 274 400 руб. — 194 400 руб.) x 10,5% x 1,1 : 365 дн. x 10 дн. = 3417,53 руб.,
где 10,5% — ставка рефинансирования Банка России, действующая на 19 апреля 2007 г.
Следовательно, у ООО "Флория" образуется постоянная разница в размере 214 582,47 руб. [1 298 000 руб. — (1 274 400 руб. — 194 400 руб.) — 3417,53 руб.], а в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 51 499,79 руб. (214 582,47 руб. x 24%);
30 апреля 2007 г.
Дебет 90-9 Кредит 99
— 220 000 руб. (1 298 000 руб. — 198 000 руб. — 880 000 руб.) — учтена прибыль от реализации товаров;
Дебет 99 Кредит 91-9
— 218 000 руб. [1 298 000 руб. — (1 274 400 руб. — 194 400 руб.)] — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Вторая ситуация: договор цессии заключен после наступления срока платежа. Убыток в налоговом учете, согласно п. 2 ст. 279 НК РФ, отражается в полном объеме следующим образом:
— 50% убытка учитывается на дату уступки права требования;
— 50% убытка уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль после истечения 45 календарных дней с даты уступки.
В бухгалтерском учете цедента на дату уступки права требования образуются вычитаемые временные разницы. На них необходимо начислить отложенные налоговые активы в размере величины временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль. По истечении 45 календарных дней с момента уступки отложенный налоговый актив будет погашен.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что ООО "Флория" уступило право требования дебиторской задолженности после наступления срока платежа.
На дату уступки права требования будут сделаны такие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
— 1 274 400 руб. — отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 194 400 руб. — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 1 298 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 26 160 руб. (218 000 руб. x 50% x 24%) — начислен отложенный налоговый актив.
В конце месяца делается запись:
Дебет 99 Кредит 91-9
— 218 000 руб. (1 298 000 руб. + 194 400 руб. — 1 274 400 руб.) — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.
По истечении 45 календарных дней после уступки права требования бухгалтеру необходимо сделать запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
— 26 160 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Кассовый метод: как отразить убыток

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то убытки от уступки права требования в налоговом учете не отражаются, а в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы.
Доход в налоговом учете будет возникать в день поступления от цессионария денежных средств, имущества или имущественных прав в размере реализованной задолженности по договору цессии. Основанием служит п. 2 ст. 273 Налогового кодекса.

Пример 4. ООО "Эскорт" применяет кассовый метод для учета налога на прибыль. Общество реализовало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), себестоимость — 80 000 руб. (товары оплачены). Однако покупатель вовремя не расплатился, и 24 апреля 2007 г. ООО "Эскорт" уступило право требования дебиторской задолженности другой фирме за 106 200 руб. (в том числе НДС — 16 200 руб.).
Деньги от цессионария поступили 28 апреля 2007 г.
В бухгалтерском учете эти хозяйственные операции отражаются так:
на дату реализации товара
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 18 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 80 000 руб. — списана себестоимость покупных товаров;
в последний день месяца
Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. — 80 000 руб.) — отражена прибыль от реализации товаров.
Деньги от покупателя не получены. А значит, в налоговом учете доходы на сумму реализованных товаров 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) не отражаются. Это приводит к появлению налогооблагаемой временной разницы, на которую нужно начислить отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
— 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%);
24 апреля 2007 г.
Дебет 76 Кредит 91-1
— 106 200 руб. — отражена уступка права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 16 200 руб. — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 118 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя.
Так как в налоговом учете убыток не отражается, то появляется постоянная разница, на которую надо начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 6720 руб. [(118 000 руб. — 106 200 руб. + 16 200 руб.) x 24%];
28 апреля 2007 г.
Дебет 51 Кредит 76
— 106 200 руб. — получены деньги от цессионария.
На эту же дату в налоговом учете ООО "Эскорт" будут отражены также доходы от реализации товаров. Поэтому необходимо погасить отложенные налоговые обязательства. Но величина доходов в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском (90 000 руб. < 100 000 руб.). Это приведет к появлению постоянной разницы, которая образует постоянный налоговый актив. Бухгалтерские проводки будут такими:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 24 000 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 68 Кредит 99
— 2400 руб. [(100 000 руб. — 90 000 руб.) x 24%] — отражен постоянный налоговый актив;
в последний день месяца
Дебет 99 Кредит 91-9
— 28 000 руб. [118 000 руб. — (106 200 руб. — 16 200 руб.)] — учтен убыток, полученный от реализации дебиторской задолженности.

Л.А.Масленникова
К. э. н.,
эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер", 2007, N 13-14

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПО БАНКОВСКИМ КРЕДИТАМ — адвокат Москаленко

В бухгалтерском учете цедента при этом делаются следующие проводки: 1) Реализовано право требования долга без НДС. Дт 1270 «Прочая.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: #70 Договор цессии. Переуступка прав требования. Кому и как продать долг, задолженность

Как цессионарию отразить в учете приобретение права требования по договору цессии

РАЗДЕЛ 15. УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ (ДОГОВОР ЦЕССИИ)

Юридическое оформление договора цессии

По своей сути уступка права требования — это замена кредитора в обязательстве. Общие требования к порядку замены кредитора в обязательстве определены в гл. 47 ГКУ. Статья 510 ГКУ определяет, что сторонами в обязательстве являются должник и кредитор. В обязательстве на стороне должника или кредитора могут выступать одно или одновременно несколько лиц.

ПОНЯТИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Обязательством является правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу второй стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т. п.) или воздержаться от определенного действия, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

А поскольку круг партнеров по бизнесу не всегда постоянен, зачастую бывает, что поставку нужно произвести на одно лицо, а платить будет другое. В этом случае договором может быть предусмотрена возможность осуществления оплаты третьим лицом. В соответствии с ч. 3 ст. 512 ГКУ кредитор в обязательстве не может быть заменен, если такая невозможность установлена договором или законом. ГКУ не содержит отдельного положения, касающегося условий договора цессии, которые бы непосредственно регулировали взаимоотношения между участниками таких договоров. Однако системный анализ норм ГКУ позволяет отразить правовые принципы договоров цессии.

Действующим гражданским законодательством договор цессии не выделен среди отдельных видов гражданско-правовых договоров, не определены его существенные условия, не установлены специальные требования к его форме. Следовательно, уступка права требования не является самостоятельным видом договора, а имеет все признаки того или иного вида договора.

Уступка права требования может осуществляться как на основании договора купли-продажи задолженности, так и на основании договора дарения, договора мены и т. п. В частности, согласно ч. 3 ст. 656 ГКУ, предметом договора купли-продажи может быть право требования, если требование не носит личного характера. К договору купли-продажи права требования применяются положения об уступке права требования, если иное не установлено договором или законом.

По своей правовой сущности договор цессии напоминает договор факторинга (финансирование под уступку права денежного требования), который основан на том, что одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату, а клиент обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). Факторинг является разновидностью цессии, но более узок по своей правовой сущности. Ведь факторинг является уступкой исключительно денежного требования, тогда как цессия включает уступку товарного и денежного (нетоварного) требования.

Согласно положениям ст. 6 ГКУ стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но соответствует общим принципам гражданского законодательства. Они также вправе урегулировать в договоре, предусмотренном актами гражданского законодательства, свои отношения, не урегулированные этими актами.

Следовательно, при урегулировании своих отношений по уступке права требования стороны вправе заключить договор:

1) в форме, предусмотренной гражданским законодательством;

2) в форме договора об уступке права требования (договор цессии).

В частности, ст. 515 ГКУ определены случаи, когда замена кредитора в обязательствах не допускается: обязательства, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности, обязательство по возмещению ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью. Нельзя передавать обязательство по уплате алиментов, возмещению морального вреда за унижение деловой репутации и т. п.

Важно то, что замена кредитора в обязательстве не требует согласия должника, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ). Однако должника в таком случае следует уведомить в письменном виде, в противном случае новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение должником своей обязанности в отношении первоначального кредитора является надлежащим исполнением. При возникновении такой ситуации, по нашему мнению, сторонам следует принять меры по восстановлению первоначального положения (двусторонней реституции).

В любом случае об уступке права требования должника стоит уведомить в письменном виде (в интересах нового кредитора), хотя это не обязательно.

Долг может носить денежный характер (приобрели товар, за который еще не рассчитались), товарный (получили аванс, а поставка еще не произведена), денежный нетоварный (получили возвратную финансовую помощь и пока ее не вернули).

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Действующим законодательством не предусмотрен запрет на установление вознаграждения в случае уступки права требования. Плата за такие услуги может быть предусмотрена:

1) в процентном отношении к уступаемой сумме долга;

2) в фиксированной сумме (новый кредитор уплачивает сумму меньше суммы права требования долга, или же первоначальный кредитор уплачивает новому кредитору определенную сумму денежных средств за услугу — менее распространенный на практике вариант).

СТОРОНЫ ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Участниками отношений цессии являются (см. схему):

1) цедент — лицо, уступающее право требования (первоначальный кредитор);

Схема

Схема отношений сторон по договору цессии

* Договор цессии может быть и с привлечением должника, но согласие должника на замену кредитора не обязательно.

2) цессионарий — лицо, принимающее на себя право требования (новый кредитор);

3) должник — лицо, которое должно уплатить денежные средства (в договоре цессии его участие как стороны договора не обязательно — договор может быть и двусторонним между цедентом и цессионарием).

Заметим, что когда стороны при урегулировании отношений уступки права требования применяют договоры, предусмотренные гражданским законодательством, сторонами должны выступать соответствующие лица, предусмотренные законом для соответствующих видов договоров (например, покупатель и продавец в договоре купли-продажи).

Приводим основные условия, которые, по нашему мнению, должны быть предусмотрены в договоре цессии. Основные условия договора цессии:

— цена договора (если он возмездный);

— условия передачи права требования;

— ответственность сторон за невыполнение условий договора;

— виды и перечень документов, которые подтверждают право требования и должны быть переданы первоначальным кредитором новому;

— договор, на основании которого возник долг;

— момент возникновения права требования у нового кредитора (это может быть дата заключения договора цессии или же дата акта приема-передачи документов, подтверждающих долг).

ФОРМА ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Согласно ст. 208 ГКУ сделка (соглашение) между юридическими лицами заключается в письменной форме. Договор уступки права требования, согласно ст. 513 ГКУ, должен быть заключен в той же форме, что и первичный договор (купли-продажи, поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ). То есть если первичный договор требует нотариального засвидетельствования или государственной регистрации, то договор уступки права требования надлежит также удостоверять нотариально или регистрировать.

Кое-кто из аналитиков утверждает, что уступка права требования является производным от первичного договора (договор купли-продажи товаров, работ, услуг) и может иметь вид дополнительного соглашения. Мы не поддерживаем такое мнение, ведь первичный договор имеет в своем субъектном составе только две стороны (поставщика и покупателя) и не содержит даже упоминания о новом кредиторе и условиях перевода долга. Поэтому перевод долга всегда должен быть оформлен отдельным договором. Кроме того, подчеркиваем, что действующее законодательство не содержит запрета передачи права требования по задолженности, которая возникнет в будущем: уступить право требования можно как по существующей задолженности, так и по задолженности, для возникновения которой имеются все предпосылки. Кроме того, уступить право требования можно и по части долга.

При уступке права требования первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, подтверждающие право требования, и информацию, которая важна для его осуществления. До предоставления должнику доказательств перехода к новому кредитору прав в обязательстве должник вправе не исполнять свою обязанность новому кредитору.

Бухгалтерский и налоговый учет операций цессии

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

У ДОЛЖНИКА

У должника операции, связанные с возникновением обязательства перед кредитором (независимо от того, уступка это товарного, денежного или денежного нетоварного требования), отражаются в аналитическом учете на любом счете, на котором ведется учет задолженности (кроме налогов, сборов и той задолженности, которую нельзя передать) (например, счета 63, 68).

Если в связи с заключением договора цессии должник несет какие-то расходы, то такие расходы, связанные с цессией, отражаются по дебету счета 85 «Прочие расходы» (в сумме без НДС — такие услуги являются объектом обложения) или счета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции со счетом учета задолженности. К таким расходам можно отнести: комиссионное вознаграждение банка, расходы по оказанию консультационных и информационных услуг, плату за юридическое сопровождение договора, другие дополнительные (сопутствующие услуги). В финансовой отчетности смена кредитора никак не отразится: остаток задолженности так или иначе будет отражаться в соответствующих статьях текущих или долгосрочных обязательств баланса предприятия.

У ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КРЕДИТОРА (ЦЕДЕНТА)

В бухгалтерском учете факт подписания соглашения об уступке права требования не приводит к возникновению ни дохода, ни расходов. Однако сам факт выполнения такой операции способствует повышению ликвидности баланса первоначального кредитора — цедента (валюта баланса не изменяется): активы кредитора трансформируются в результате такой операции. Например, были активы в форме дебиторской задолженности — стали в форме денежных средств в банке, в кассе предприятия. А это, конечно, может быть полезно в случае, когда бизнес оценивают третьи лица (инвесторы, финансово-кредитные учреждения и т. п.).

В случае если в сроки, предусмотренные договором цессии, первоначальный кредитор передает новому кредитору документы, подтверждающие первоначальный долг, цедент отражает перевод задолженности со счета учета дебиторской задолженности, которая уступается (например, 361 «Расчеты с отечественными покупателями»), на другие счета учета дебиторской задолженности (например, счет 37). А затем после получения денежных средств от цедента кредитует избранный им счет учета дебиторской задолженности в корреспонденции с субсчетом 311 «Текущие счета в национальной валюте» (в случае уплаты задолженности денежными средствами с текущего счета) или с субсчетом 301. В этом случае не имеет значения, уступка ли это товарного, денежного или денежного нетоварного требования.

У НОВОГО КРЕДИТОРА (ЦЕССИОНАРИЯ)

В ситуации уступки какого-либо вида долга при погашении задолженности цессионарий в своем учете сначала по дебету счета учета дебиторской задолженности1 фиксирует сумму задолженности должника, а затем по кредиту счета учета кредиторской задолженности2 отражает сумму задолженности перед кредитором, которая погашается путем перечисления ему денег.

1 Если торговля долговыми обязательствами не является основным видом деятельности (на практике чаще всего так и есть), то задолженность целесообразно отражать не как торговую задолженность (сч. 36), а как прочую дебиторскую задолженность (сч. 37).

2 Мы не рекомендуем отражать такую кредиторскую задолженность как торговую (сч. 63), зато советуем ее учитывать как прочую задолженность (сч. 68).

Кроме того, если цессия предусматривает оплату услуги, то стоимость оказанной услуги по уступке права требования (дисконт) в момент получения документов от первоначального кредитора рекомендуем отражать проводкой по дебету счета 377 и кредиту субсчета 719 цессионария.

После погашения должником суммы задолженности и оплаты услуги счет 377 закрывается проводками Д-т 311, 301 К-т 377.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с нормами пп. 14.1.255 НКУ, уступка права требования — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору либо без такой компенсации.

Пункт 153.5 НКУ регламентирует особый порядок налогообложения такой операции:

— при первой уступке расходы первого кредитора определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность (по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату проведения такой уступки, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере уступаемой фактической задолженности);

— в состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная первым кредитором от такой уступки, а также погашаемая сумма его задолженности, при условии что такая задолженность предварительно была включена в состав расходов;

— в ситуации последующей уступки определяется результирующий показатель: доходы уменьшаются на сумму понесенных в ходе уступки расходов, а полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога. В случае когда результирующий показатель имеет отрицательное значение (расходы превышают доходы), он не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от проведения других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары либо оказанные услуги третьего лица — фактически такой отрицательный результирующий показатель в налоговом учете в дальнейшем не отражается.

Что касается НДС, то предоставление, управление и уступка прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НКУ).

Отдельного определения термина «факторинг» в налоговом законодательстве не существует. Налоговики в ОНК №697 советовали и для операций по уступке права требования, и для договоров факторинга применять порядок обложения налогом на прибыль, определенный п. 153.5 НКУ. Разумеется, при условии что договоры по уступке права требования и факторинга полностью соответствуют требованиям ГКУ.

УЧЕТ У ДОЛЖНИКА

Перевод долга с одного кредитора на другого в учете должника должен быть отражен разве что привязкой в аналитическом учете к новому кредитору. Фактически долг перед кредитором не изменился — поменялась только сторона, перед которой следует исполнить обязательство.

В случае использования должником приобретенных товаров, работ, услуг в хозяйственной деятельности он имеет право на расходы в налоговом учете (или амортизацию, если приобретался объект основных средств либо необоротных активов), а использование полученных, но пока не оплаченных товаров, объектов необоротных активов, работ, услуг в облагаемых НДС операциях обеспечивает должнику право на НК по НДС на общих основаниях (при наличии правильно оформленной НН от первого кредитора). Если должник работает по кассовому методу, то правом на НК по НДС он сможет воспользоваться исключительно датой оплаты (п. 187.10 НКУ).

В случае когда у должника есть неденежное обязательство перед кредитором (поставка товара, выполнение работ, оказание услуг), то по правилу первого события по дате получения предоплаты он должен был бы отразить у себя в учете НО по НДС (если речь идет не о поставках, не являющихся объектом налогообложения или же освобожденных от обложения НДС), а вот доходы следует показать датой перехода кредитору права собственности на товар, работы, услуги (п. 137.1 НКУ). Фактически для должника перевод его неденежного долга по поставкам товаров на нового кредитора будет неплохим основанием отсрочки момента включения таких сумм в состав дохода по такой операции (разумеется, если условиями договора на поставку товаров не предусмотрен переход права собственности датой предоплаты). Для поставки работ, услуг этот маневр не подходит, ведь там право собственности четко закреплено датой составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг.

УЧЕТ У ПЕРВИЧНОГО КРЕДИТОРА

На дату перехода права собственности на товар, подписания акта выполненных работ, оказанных услуг первоначальный кредитор отражает у себя в учете доход и списывает в расходы их себестоимость (п. 137.1, 138.4 НКУ). Кроме того, на дату отгрузки неоплаченного товара, выполненных работ, оказанных услуг начисляет НО по НДС (если эти поставки не освобождены от налогообложения, являются объектом обложения НДС и не применяется кассовый метод).

При уступке права требования в состав расходов должна попасть вся сумма уступаемого долга за поставленные товары, работы, услуги — сумма с НДС. Такие расходы отражаются в составе прочих расходов в строке 06.4.22 приложения ІВ к декларации по прибыли. В состав доходов включается вся сумма, полученная от такой уступки (строка 03.5 приложения ІД к декларации по прибыли). Дату отражения доходов и расходов, по нашему мнению, следует зафиксировать датой получения компенсации за уступку. Если оплата проводится частично, то и доходы, и расходы показываются в учете частично.

Что касается НДС, то ни НО при продаже, ни НК при их приобретении корректировать не нужно, ведь по правилу первого события они в учете отражены правильно, а уступка права требования, по сути, является уже завершающей операцией, что в разрезе НДС ни к каким корректировкам привести не должно.

В случае предоплаты и уступки неденежного долга, даже имея правильно оформленную НН, подтвердить НК по НДС и право на налоговые расходы крайне сложно. Ведь в этом случае нет подтверждения использования объектов приобретения в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях. Этот момент следует учитывать, ведь развитие событий весьма неблагоприятно для первоначального кредитора: оборотные средства с предприятия выведены, а отразить в налоговом учете расходы, амортизацию и НК по НДС очень рискованно. На этом этапе пригодится совет вовремя извещать должника о замене кредитора. Ведь часть аналитиков видит на этом этапе необходимость выписки РК к НН первоначальному кредитору из-за отсутствия реальной поставки.

УЧЕТ У НОВОГО КРЕДИТОРА

Новый кредитор отражает в учете финрезультат (прибыль) от уступки права требования на дату погашения задолженности должником или на дату получения компенсации за уступку от следующего кредитора. Если оплата от следующего кредитора поступает частями, то финрезультат в налоговом учете показывается датой получения последней части компенсации за уступку права требования. Если доходы от следующего права требования поступают частично и в разных отчетных периодах, то прибыль от уступки фиксируется именно в том отчетном периоде, когда доходы впервые превысили понесенные расходы (прибыль должна быть отражена в строке 03.6 приложения ІД к декларации по прибыли).

Что касается НДС, то даже имея на руках правильно оформленную НН по переведенной неденежной задолженности, воспользоваться таким НК по НДС — слишком рискованно. Фактически для выписки такой НН нет никаких оснований. Так что когда новый кредитор будет уступать право товарного требования, он должен четко определиться, будет ли выписывать своему контрагенту НН.

Если же у нового кредитора не будет намерения уступать требование, а он будет дожидаться погашения долга должником, ни к каким налоговым последствиям в разрезе НДС это не приведет, ведь эта завершающая операция не имеет ничего общего с датой первого события, поэтому и последствий быть не должно.

Пример

Предприятие 1 отгрузило товар в пользу Предприятия 2 на сумму 120 тыс. грн (в т. ч. НДС — 20 тыс. грн). Себестоимость товара — 70 тыс. грн. Предприятие 1 заключает с Предприятием 3 договор уступки права денежного требования. Плата нового кредитора первичному по такому договору составляет 111 тыс. грн. Предприятие 2 исполняет свои денежные обязательства перед новым кредитором в полном объеме — 120 тыс. грн. Бухгалтерский и налоговый учет операции уступки права требования показан в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операции уступки права требования


п/п

Суть операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

Учет у первичного кредитора

1.

Отгружены товары Предприятию 2

361

702

120000

100000

70000

2.

Начислено НО по НДС

702

641/НДС

20000

3.

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

70000

4.

Уступлено право требования

377

361

111000

5.

Разница между фактической суммой и суммой погашения

949

361

9000

6.

Получены деньги от Предприятия 3

311

377

111000

111000

120000

Учет у нового кредитора

1.

Приобретено право денежного требования

377

685

111000

2.

Отражен доход от операции

377

719

9000

3.

Уплачено согласно договору уступки права требования

685

311

111000

4.

Получены денежные средства от Предприятия 2

311

377

120000

9000

—*

Учет у должника

1.

Получен товар

281

631

100000

—**

2.

Отражен НК по НДС

641/НДС

631

20000

3.

Получено письмо о замене кредитора

631

685

120000

4.

Погашена задолженность перед Предприятием 3

685

311

120000

* У нового кредитора финрезультат отражается свернуто (только прибыль — расходы не показываются).
** Расходы отразятся по дате реализации этих товаров.

 

Таблица 2

Сводная информация о сильных сторонах договора уступки права требования и его недостатках в налоговом учете

Характеристика договора

НДС

Налог на прибыль

Единый налог

НО

НК

Доходы

Расходы

Должник

Сильные стороны

Если деньги зашли, а уплачивать налоги возможности нет, можно переводом долга закрыть старые задолженности — налоговых последствий такое действие иметь не будет          
Возможность договориться с новым кредитором о новых сроках поставки, платежа, если для него это не так принципиально, как для первого кредитора          

Недостатки

    Нет оплаты — нет связи с хоздеятельностью, а значит, отсутствует право на НК (п. 198.2 НКУ), а новый кредитор новую НН не предоставит, ведь им не была осуществлена поставка (п. 187.1 НКУ)      
У нового кредитора есть возможность изменить ряд существенных для должника моментов исполнения его обязательства          

Первоначальный кредитор

Сильные стороны

Первая уступка Уступка прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НКУ)   В доходы попадает сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная от такой уступки (п. 153.5 НКУ) Расходы формируются в размере договорной (контрактной) стоимости (п. 153.5 НКУ)  
Последующая уступка     Доходы уменьшаются на сумму понесенных при уступке расходов, а полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога (абз. 4 п. 153.5 НКУ)    

Недостатки

Последующая уступка       Отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования (абз. 5 п. 153.5 НКУ)  

Новый кредитор

Сильные стороны

Возможность получить прибыль от перевода денежного долга          

Недостатки

Расходы на обслуживание задолженности, риск банкротства контрагента, инфляции          

Договор уступки права требования (цессии)

Бухгалтерские проводки: уступка права требования и перевод долга, договор должника, продажа. Передача долга от одной организации к другой.

Уступка права требования товарной задолженности: отражение в учете

Учет договоров цессии традиционно вызывает много вопросов. В статье рассмотрим, что представляет собой переуступка долга между юридическими лицами, бухгалтерские проводки, которые должны сформировать все стороны сделки. Мы поможем разобраться, как правильно учесть договор уступки права требования. Проводки у цессионария, цедента и должника приведем в удобной и понятной форме.

Правовые основы переуступки

Главой 24 ГК РФ предусмотрено, что право требования выполнения тех или иных обязательств может быть передано кредитором другому лицу на основании договора цессии (уступки). Сторонами сделки являются:

  • цедент — первоначальный кредитор, лицо, которое уступает обязательство;
  • цессионарий — получатель обязательства.

При этом нет необходимости получения согласия должника. Его лишь нужно своевременно уведомить о произошедшей смене кредитора, чтобы должник своевременно и корректно сформировал проводки по переуступке права требования.

Если первоначально обязательство возникло исходя из договора, заключенного в письменной или нотариальной форме, то цессия должна быть оформлена также в обязательном порядке в соответствующей письменной форме.

В коммерческой деятельности наиболее часто встречаются переуступки следующих обязательств:

  • задолженность покупателя за поставленный товар, продукцию, оказанные услуги;
  • задолженность по договору займа;
  • обязанность поставщика поставить товар, за который перечислен аванс от покупателя.

Договор цессии является возмездным и за покупку права требования долга цессионарий должен уплатить цеденту сумму, по которой совершена цессия.

Проводки у цессионария, цедента и должника имеют свою специфику. Рассмотрим для каждой стороны сделки, какие проводки по договору уступки права требования необходимо сформировать в учете.

Договор цессии: бухгалтерские проводки у цедента

У первоначального кредитора операция отражается как выбытие имущества. То есть сумма задолженности подлежит списанию на прочие расходы, а сумма уступки — на доходы.

При этом, если обязательство продается с прибылью, то с разницы между доходом и расходом необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС. Такая ситуация редка. Как правило, право требования реализуется с убытком.

Операция Дебет Кредит
Передано обязательство по договору цессии 76 91-1
Списано продаваемое обязательство 91-2 62, 66, 67
Получена оплата от цессионария 51 76

В налоговом учете при реализации задолженности после даты наступления платежа убыток признается полностью. При реализации до наступления платежа убыток признается в порядке, изложенном в п. 1 ст. 279 НК РФ.

Уступка права требования: проводки у цессионария

У получателя обязательства оно будет учитываться в составе финансовых вложений на счете 58 плана счетов бухучета. Как правило, долг приобретается по стоимости, меньшей его размера, поэтому его приобретение — это объект, который должен принести в будущем прибыль. В момент погашения задолженности должником стоимость приобретения будет списана на расходы, а полученная сумма от должника будет отражена как доход.

Операция Дебет Кредит
Принято к учету право требования 58 76
Перечислена оплата по договору цессии цеденту 76 51
Поступила оплата долга от должника 51 76
Отражен доход в размере полученной суммы 76 91-1
Списано требование из состава финансовых вложений 91-2 58

Переуступка долга: проводки

Цессионарий может в дальнейшем принять решение о продаже приобретенного обязательства. Поскольку оно является финансовым вложением, то при его выбытии должны быть отражены прочий доход и прочий расход и сформирован финансовый результат от сделки.

Операция Дебет Кредит
Отражен доход от переуступки обязательства 76 91-1
Списана стоимость финансового вложения в виде права требования долга 91-2 58
Начислен НДС при превышении стоимости переуступки над суммой переуступаемого долга (если переуступка производится с прибылью). По переуступке задолженности по займу НДС не начисляется (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) 91-2 68
Получена оплата за переуступленное право требования 51 76

Проводки по договору цессии у должника

Замена кредитора не влечет для должника ни последствий по учету доходов и расходов, ни изменения порядка исполнения обязательства. Для него только изменяется кредитор, перед которым он обязан свою задолженность погасить. Соответственно, и учет задолженности перед новым лицом необходимо вести на том же счете бухгалтерского учета.

Получив уведомление о сделке, должник должен сформировавшуюся кредиторскую задолженность перенести на нового контрагента. Соответственно, и погашение долга уже будет отражено во взаиморасчетах с новым контрагентом.

Операция Дебет Кредит

Получено уведомление о смене кредитора:

по договору поставки 62 (старый кредитор) 62 (новый кредитор)
по долгосрочному займу 67 (старый кредитор) 67 (новый кредитор)
Погашена задолженность 62, 67 (новый кредитор) 51
Бухгалтерские проводки: уступка права требования и перевод долга, договор должника, продажа. Передача долга от одной организации к другой.