Отражена недостача незавершённого производства, выявленная при Списание недостачи материалов на издержки производства в пределах норм.

Учет недостачи материалов при их поступлении на склад

7.1. Недостачи: какими они бывают

Учет образовавшихся недостач во многом зависит от того, когда они были выявлены и в каком количестве.

Прежде всего обозначим, что недостачи делят на два вида:

1) в пределах норм естественной убыли;

2) сверх норм естественной убыли.

Под естественной убылью товаров следует понимать уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Так, к естественной убыли относится уменьшение массы товаров из-за испарения влаги, выветривания, распыления, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки) и т. п.

В свою очередь, не являются естественной убылью потери, возникшие вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п.

Для потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами установлены предельные размеры — нормы естественной убыли. Они широко применяются во всех сферах деятельности и представляют собой максимально допустимую величину потерь, возникающих в процессе хранения, перемещения, транспортировки и реализации товаров.

В настоящее время предприятия в своей работе могут использовать довольно обширный перечень нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли. Причем, несмотря на то, что большинство из них были разработаны еще в 80-х годах прошлого века, они остаются действующими*.

Установленные нормы естественной убыли товаров являются максимально допустимыми (предельными)

Их применяют в тех случаях, когда при инвентаризации или приемке ценностей выявлена недостача фактического наличия товаров по сравнению с учетными данными или сопроводительными документами поставщиков.

При этом учитывайте следующие правила списания недостач в пределах норм естественной убыли:

— без установления факта недостачи ценностей предварительное списание естественной убыли по утвержденным нормам не допускается;

— если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем сумма выявленной недостачи, то списывают только сумму недостачи на основании соответствующего расчета, составленного бухгалтерской службой предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденного руководителем предприятия;

— при отсутствии утвержденных в установленном законодательством порядке норм убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм;

— убыль товаров в пределах установленных норм определяют после зачета недостач товаров излишками по пересортице** (при ее наличии). Иначе говоря, сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы нельзя. Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию товаров, по которому установлена недостача.

Недостачи также следует подразделять в зависимости от момента их выявления. В соответствии с этим критерием можно выделить две группы недостач:

1) недостачи, выявленные при приемке приобретенных товаров от поставщика (перевозчика);

2) недостачи, выявленные в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ).

Именно в разрезе этих ситуаций и рассмотрим порядок документального оформления и учета недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

7.2. Документальное оформление недостач

Оформляем недостачи, выявленные при приемке товаров

Правовые основы приемки товаров покупателем и выявления отклонений в их количестве определяет ГКУ. Так, согласно ст. 687 этого Кодекса проверка соблюдения продавцом условий договора купли-продажи по количеству осуществляется в случаях и в порядке, установленных договором либо актами гражданского законодательства.

Приоритет в вопросах правил приемки ТМЦ имеют положения договора

Причем договорные условия в отношении порядка проверки по количеству должны соответствовать нормативно-правовым актам по вопросам стандартизации.

Что делать, если порядок приемки ТМЦ по количеству в договоре не установлен? В такой ситуации он определяется согласно актам гражданского законодательства. В частности, общие правила приемки товаров и порядок оформления ее результатов закреплены Инструкцией № П-6.

В случае перевозки грузов сторонним перевозчиком нужно руководствоваться также специальными нормативными актами. Например, при перевозках железнодорожным транспортом выдачу груза железной дорогой регламентируют Правила выдачи грузов. А вот если груз перевозится автомобильным транспортом при участии перевозчика — сторонней организации, необходимо принимать во внимание Правила перевозок грузов автомобильным транспортом.

Согласно п. 12 Инструкции № П-6 приемку продукции по количеству необходимо производить по транспортным и сопроводительным документам (счету-фактуре, спецификации, описи, упаковочным ярлыкам и т. д.) отправителя (изготовителя).

На фактическое количество принятого товара покупатель составляет акт о приемке материалов типовой формы № М-7 или приходный ордер типовой формы № М-4*.

Если при приемке товаров выявлена сверхнормативная недостача, получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность товаров и принять меры к предотвращению их смешения с другими однородными товарами.

О выявленной недостаче товаров составляют акт, который подписывают все участвовавшие в приемке лица.

Примечательно, что ни самой Инструкцией № П-6, ни другими нормативными документами типовая форма акта о недостаче товаров не утверждена. Вместе с тем п. 25 упомянутой Инструкцииустановлен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать этот акт. Большинство из этих реквизитов присутствуют в уже упомянутом акте о приемке материалов типовой формы № М-7. Поэтому, по нашему мнению, информацию о выявлении сверхнормативной недостачи можно фиксировать непосредственно в акте о приемке материалов, которым оформляют поступление на склад фактически полученных от поставщика (перевозчика) товаров.

Акт о приемке материалов составляют в двух экземплярах.

Первый экземпляр после приемки товаров с приложенными к нему документами передают в бухгалтерию. На его основании бухгалтер предприятия отражает поступление товаров в фактически полученном количестве, а также учитывает суммы недостач в пределах норм естественной убыли и сверх них.

Второй экземпляр акта передают отделу снабжения или другому соответствующему отделу для направления претензионного письма поставщику.

Если товары поступили по железной дороге, дополнительно составляют коммерческий акт по форме согласно приложению 1 к Правилам № 334. Реквизиты коммерческого акта приводят в акте типовой формы № М-7.

Также помните: для отдельных видов товаров (нефти и нефтепродуктов, спирта и др.) законодательно установлены свои формы актов приемки.

Если недостача возникла по вине перевозчика, то в соответствии со ст. 925 ГКУ ему может быть предъявлена претензия о возмещении убытков, а при получении отказа в ее удовлетворении или в случае отсутствия ответа на претензию в течение месяца — судебный иск.

Но помните:

предприятие может претендовать на возмещение только тех потерь, которые превышают установленные нормы естественной убыли

В связи с этим, если сумма недостачи, выявленной при приемке товаров, не превышает норму естественной убыли, установленную для перевозки таких грузов определенным видом транспортных средств, акты о недостаче товаров не оформляют.

Оформляем недостачи, выявленные при инвентаризации

Как известно, проведение инвентаризации активов и обязательств — обязанность каждого предприятия ( ч. 1 ст. 10 Закона № 996). Нередко именно во время проведения такого мероприятия обнаруживают недостачи материальных ценностей. Не будем подробно останавливаться на всех особенностях проведения инвентаризации товаров, а рассмотрим порядок оформления ее результатов в случае выявления недостачи таких ТМЦ.

Прежде всего результаты инвентаризации ТМЦ вносят в инвентаризационные описи (в отдельных случаях — в акты инвентаризации). В них отражают фактически установленное наличие ТМЦ и их количество по данным бухучета на дату инвентаризации. В общих случаях используют одну из следующих форм описей:

— Инвентаризационную опись запасов по форме, утвержденной приказом № 572*;

— Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме № инв-3, утвержденной постановлением № 241;

— Инвентаризационную опись по типовой форме № М-21, утвержденной приказом № 193.

Кроме того, хозрасчетные предприятия могут разработать свою форму описи** или дополнить приведенные выше формы другими реквизитами, если этого требует специфика деятельности предприятия (см. письмо Госкомстата от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72).

Инвентаризационные описи оформляют не менее чем в двух экземплярах ( п. 21 разд. ІІ Положения № 879). В них указывают товары по наименованиям в количественных единицах измерения, принятых в учете, отдельно по местонахождению таких товаров и лицам, ответственным за их хранение, с возможным выделением по субсчетам и номенклатуре ( п. 16 разд. ІІ Положения № 879). Указанные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) и материально ответственные лица ( п. 18 разд. ІІ Положения № 879).

Далее бухгалтерия сверяет данные инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета.

При обнаружении недостач ТМЦ составляют сличительную ведомость

При этом можно использовать одну из следующих форм:

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации запасов по форме, утвержденной приказом № 572;

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № инв-19, утвержденной постановлением № 241.

Как и в случае с инвентаризационной описью, форму сличительной ведомости предприятие может разработать самостоятельно или при необходимости доработать под себя формы, указанные выше.

Суммы недостач ТМЦ указывают в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в регистрах бухгалтерского учета ( п. 20 разд. ІІ Положения № 879)

Заметьте: сличительные ведомости составляют не менее чем в двух экземплярах ( п. 21 разд. ІІ Положения № 879).

Результаты инвентаризации, зафиксированные в сличительных ведомостях, инвентаризационная комиссия оформляет протоколом ( п. 1 разд. IV Положения № 879). Хозрасчетные предприятия могут составить такой протокол по собственной форме или воспользоваться формой, установленной приказом № 572 для бюджетников. Протокол, как и другие инвентаризационные документы, составляют в двух экземплярах ( п. 21 разд. II Положения № 879).

Утвержденный руководителем предприятия протокол приобретает силу распорядительного документа и становится основанием (первичным документом) для осуществления записей в бухгалтерском учете (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823). При этом

результаты инвентаризации на основании утвержденного протокола отражают в бухучете и финотчетности того отчетного периода, в котором завершена инвентаризация

Об этом нам говорит п. 3 разд. IV Положения № 879.

Больше о проведении инвентаризации и оформлении ее результатов вы можете прочитать в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93.

7.3. Отражение недостач в учете

Недостачи, выявленные при приемке приобретенного товара и при инвентаризации ТМЦ, учитывают по-разному. Рассмотрим порядок учета для каждой из ситуаций.

Учет недостач, выявленных при приемке товаров

Порядок учета недостач, выявленных при приемке, зависит от того, вписываются такие недостачи в установленные нормы естественной убыли (если указанные нормы относительно недостающих товаров вообще установлены) или нет. Остановимся на обоих вариантах.

Бухгалтерский учет. Пунктом 2.2 Методрекомендаций № 2предусмотрено, что недостачи и потери запасов (а значит, и товаров) в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке, включают в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Следовательно, сумму таких недостач и потерь в составе первоначальной стоимости товаров отражают по дебету субсчета 281.

При этом заметьте: в результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров приходуется по несколько завышенной цене, благодаря чему данные о величине взаимной задолженности у поставщика и покупателя будут совпадать.

А что делать со сверхнормативными недостачами

Их судьба прописана в п. 2.3 Методрекомендаций № 2. Так, согласно этому пункту на сумму таких недостач и потерь первоначальную стоимость товаров не увеличивают, а относят их к расходам того периода, в котором они были установлены.

Это означает, что сумма сверхнормативных недостач, выявленных при приемке, на счетах учета ТМЦ не отражается. Товары приходуют на баланс по дебету субсчета 281 в фактически полученном количестве (с учетом нормативных потерь). А на сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 63), предъявленной виновнику недостачи (поставщику, транспортной организации).

Погашение задолженности может осуществляться путем допоставки товара. В таком случае делают следующую проводку: Дт 281 — Кт 374.

Кроме того, покупатель имеет право требовать возврата предоплаты на сумму недопоставленного товара ( ч. 1 ст. 670 ГКУ). Денежными средствами компенсирует сверхнормативные потери и перевозчик, являющийся виновником их возникновения. В этом случае делают проводку: Дт 311 — Кт 374.

Если задолженность по претензии в будущем признают безнадежной, ее списывают в состав расходов отчетного периода следующей проводкой: Дт 944 — Кт 374. Кроме того, до истечения срока исковой давности такую задолженность учитывают на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность».

При этом заметьте:

если сверхнормативная недостача образовалась по вине самого предприятия, ее стоимость сразу списывают на расходы

Для таких недостач предназначен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ( п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В большинстве случаев налоговоприбыльный учет недостач товаров полностью соответствует бухгалтерскому.Однако в определенной ситуации их пути могут разойтись. Сразу скажем: опасаться этого следует только высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам.

В случае, когда у таких предприятий имеется безнадежная (в бухгалтерском понимании) дебиторская задолженность за недопоставленный поставщиком товар, при ее списании нужно проверить, соответствует ли она налоговому определению безнадежной задолженности, приведенному в п.п. 14.1.11 НКУ. Если нет, то предприятию необходимо учесть разницу, возникающую на основании п.п. 139.2.1 НКУ. А именно: нужно увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму списанной задолженности. Больше о налоговоприбыльном учете безнадежной задолженности вы можете узнать из журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 24.

НДС. Что касается НДС, приходящегося на недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, то сумма такого налога может быть беспрепятственно включена в состав налогового кредита в соответствии с п. 198.3 НКУ. Ведь поставщик в полном объеме выполнил поставку, а недостача возникла в силу естественных процессов, а не по его вине. Кроме того, отсутствуют какие-либо основания для начисления налоговых обязательств по такой операции (нехозяйственное использование и т. п.).

А вот если выявленные недостачи превышают установленные законодательством нормы, то здесь уже не все так просто. Действия предприятия будут зависеть от того, какое событие было первым — поставка товара или предоплата. Рассмотрим оба варианта*.

Если первым событием является оприходование товаров, то, по нашему мнению, в этом случае предприятие не сможет отразить налоговый кредит, поскольку в налоговой накладной количество товара и его стоимость указаны некорректно (с учетом сверхнормативных потерь). В связи с этим необходимо потребовать от поставщика выписать РК к такой налоговой накладной и уже после его получения и регистрации в ЕРНН отразить налоговый кредит исходя из стоимости фактически поставленных товаров.

Иначе ситуация складывается, когда первым событием при приобретении товаров является их оплата (т. е. налоговый кредит исходя из суммы аванса отражен еще до оприходования товаров и выявления факта недостачи). В таком случае покупатель в момент перечисления предоплаты правомерно отразил налоговый кредит исходя из суммы аванса. При этом на момент выявления сверхнормативной недостачи оснований для проведения каких-либо корректировок налогового кредита у предприятия еще нет, так как в ответ на предъявленную претензию поставщик может допоставить товар. Соответствующие основания для этого появятся у покупателя только после признания задолженности по претензии безнадежной** в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ.

Если же стороны решили, что погашение задолженности будет произведено путем возврата предоплаты, то на дату такого возврата продавец должен выписать РК, а покупатель его зарегистрировать. После этого предприятие-покупатель должно уменьшить налоговый кредит по НДС.

Обратите внимание: если в сверхнормативной недостаче виновен перевозчик и именно ему (а не поставщику) будет направлена претензия, ни о какой допоставке товара речь не идет, ведь поставщик выполнил свое обязательство в полном объеме. Транспортная организация возмещает понесенные покупателем убытки денежными средствами. В такой ситуации «входной» НДС на сумму предоплаты, перечисленной ранее поставщику, придется компенсировать налоговыми обязательствами сразу же, как только получатель узнал о том, что допоставки товара не будет.

Закрепим вышеизложенное на примере.

Пример 7.1.Магазин получил от оптового поставщика оконные стекла, перевезенные автотранспортом, на сумму 6000 грн. (в том числе НДС 1000 грн.). При приемке товара магазином выявлен бой на сумму 240 грн. Из этой суммы потери в пределах норм естественной убыли составили 36 грн. В ходе проверки установлено, что сверхнормативный бой является следствием нарушения поставщиком требований к погрузке товаров.

Вариант 1. Поставщик допоставил продукцию в сумме выявленного при ее приемке боя. Первое событие — поставка товара.

Вариант 2. Требования покупателя не были удовлетворены и задолженность поставщика в учете предприятия признана безнадежной. Первое событие — предоплата.

Порядок отражения таких операций в учете предприятия представлен в табл. 7.1 на с. 70.

Таблица 7.1. Учет недостач товаров, выявленных при приемке

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Вариант 1

1

Получен от поставщика товар (стоимость фактически полученных стекол и боя в пределах норм естественной убыли) ((6000 грн. — 240 грн. + 36 грн.) : 1,2)

281

631

4830,00

2

Отражен НДС, но не включен в состав налогового кредита до исправления налоговой накладной

(4830,00 грн. х 20 % : 100 %)

644

631

966,00

3

Отражена задолженность по претензии в сумме сверхнормативных потерь (240,00 грн. — 36,00 грн.)

374

631

204,00

4

Получен РК к налоговой накладной и зарегистрирован в ЕРНН, отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

644

966,00

5

Перечислена поставщику оплата за фактически полученный товар

631

311

5796,00

6

Допоставлены поставщиком оконные стекла (204,00 грн. : 1,2)

281

374

170,00

7

Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН

(170,00 грн. х 20 % : 100 %)

641/НДС

374

34,00

8

Оплачена стоимость допоставленного товара

631

311

204,00

Вариант 2

В периоде оплаты и оприходования товара

1

Перечислена поставщику предоплата за товар

371

311

6000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

641/НДС

644

1000,00

3

Получен от поставщика товар — стоимость фактически полученных оконных стекол и боя в пределах норм естественной убыли ((6000 грн. — 240 грн. + 36 грн.) : 1,2)

281

631

4830,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС (4830,00 грн. х 20 % : 100 %)

644

631

966,00

5

Отражена задолженность по претензии (в сумме сверхнормативных потерь)

374

631

204,00

6

Произведен зачет задолженностей

631

371

6000,00

В периоде признания задолженности по претензии безнадежной

7

Списана на расходы сумма задолженности, признанная безнадежной

944*

374

204,00

* Под дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена не денежными средствами, а путем поставки товаров, резерв сомнительных долгов не создают (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 11). А значит, ее списывают в расходы периода напрямую.

8

Расходы по безнадежной задолженности списаны на финансовый результат

791

944

204,00

9

Отражена сумма списанной задолженности на забалансовом субсчете

071

204,00

10

Откорректирован налоговый кредит по НДС (методом «красное сторно»)

641/НДС

644

34,00

11

Списана сумма с забалансового счета по истечении срока исковой давности

071

204,00

Учет недостач, выявленных при инвентаризации

Бухгалтерский учет. Недостачи и потери товаров, выявленные в результате инвентаризации, также могут быть двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли. При этом в бухгалтерском учете различий в отражении таких сумм практически нет.

Оба вида недостач (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них) включают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом субсчета 281 (282).

Если учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, то списать также нужно и сумму торговой наценки, относящуюся к недостающим запасам

На это указывает п. 5.7 Методрекомендаций № 2. Списывают торговую наценку следующей проводкой: Дт 285 — Кт 282.

При этом сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы числятся на субсчете 072 до момента решения вопроса о виновнике такой недостачи.

В случае когда в ходе расследования обстоятельств возникновения сверхнормативных недостач товаров выясняется, что ущерб предприятию нанесен по вине конкретного работника, появляются основания для его привлечения к материальной ответственности*. При этом сумму потерь от недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица по возмещению ущерба в корреспонденции с прочим операционным доходом (Дт 375 — Кт 716).

Если виновное лицо не установлено, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Налог на прибыль. В случае выявления недостач товаров при инвентаризации в налоговом учете ориентироваться нужно исключительно на бухучетные правила. Это касается как малодоходников, так и высокодоходников. Никакие корректировки бухгалтерского финрезультата для таких случаев НКУ не предусмотрены.

НДС. Недостачи товаров в пределах норм естественной убыли на НДС-учете предприятия никак не сказываются. За ним сохраняется право на налоговый кредит в полной сумме согласно полученной налоговой накладной. Оснований для начисления налоговых обязательств в таком случае, как и при выявлении недостач в пределах норм естественной убыли при приемке товаров, нет.

Заметим, что налоговики в консультации из подкатегории 101.02 БЗ для неначисления налоговых обязательств по НДС выдвигают дополнительное условие. По их мнению, для этого стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров должна включаться в стоимость готовой продукции, которая будет облагаться НДС. Мы с такой позицией фискалов не согласны.

Как было сказано ранее, естественная убыль предполагает уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения их биологических или физико-химических свойств. То есть недостачи в пределах норм естественной убыли не свидетельствуют о нехозяйственном использовании товаров или об осуществлении других операций, требующих начисления НДС-обязательств согласно п. 198.5 НКУ. Поэтому, на наш взгляд, если списание происходит в пределах норм естественной убыли, то НДС не должен начисляться независимо от того, включают стоимость списанных ТМЦ в себестоимость готовой продукции или в состав расходов периода.

Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи товаров. Поскольку исчезнувшие товары не были использованы в хозяйственной деятельности предприятия, в игру вступает «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Так, если ранее «входной» НДС по таким товарам был учтен в составе налогового кредита, то теперь на них нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения ( п. 189.1 НКУ). При этом следует составить сводную налоговую накладную не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Заметьте: возмещение виновным лицом причиненного ущерба не приводит к дополнительному возникновению налоговых обязательств по НДС (см. разъяснение из подкатегории 101.02 БЗ).

Порядок учета недостач товаров, выявленных при инвентаризации, рассмотрим на примере.

Пример 7.2.Инвентаризации в торговом зале магазина проводятся 1 раз в неделю. В результате инвентаризации выявлена недостача товара на сумму 18 грн. (из них 12 грн. приходятся на первоначальную стоимость товара, 6 грн. — на торговую наценку). Потери в пределах норм естественной убыли составили 6,30 грн. (из них 4,20 грн. приходятся на первоначальную стоимость товара, 2,10 грн. — на торговую наценку). Виновное в недостаче лицо установлено.

В учете розничного торгового предприятия суммы выявленной недостачи отражают следующим образом (см. табл. 7.2):

Таблица 7.2. Учет недостач товаров, выявленных при инвентаризации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана первоначальная стоимость недостающих товаров

947

282

12,00

2

Списана торговая наценка, приходящаяся на недостающие товары

285

282

6,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму сверхнормативной недостачи ((12,00 грн. — 4,20 грн.) х 20 % : 100 %)

947 (949)

643/1

1,56

643/1*

641/НДС

1,56

* Использование субсчета 643 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» предусмотрено п. 11 Инструкции № 141.

4

Отражена сумма сверхнормативной недостачи на забалансовом субсчете (7,80 грн. + 1,56 грн.)

072

9,36

5

Отражена задолженность виновного лица по возмещению сверхнормативной недостачи

375

716

9,36

6

После установления виновного лица сумма недостачи списана с забалансового субсчета

072

9,36

7

Сумма возмещения от виновного лица получена в кассу предприятия

301

375

9,36

8

Списаны на финансовый результат:

— потери от недостачи товаров

791

947

13,56

— доходы от возмещения недостачи виновным лицом

716

791

9,36

7.4. Учет излишков товаров

Бывает так, что в ходе инвентаризации обнаруживаются не недостачи, а, наоборот, излишки товаров. Как на учет повлияет такая ситуация? Все будет зависеть от причин возникновения излишков.

Бухгалтерский учет. Если «излишки» товаров, выявленные при инвентаризации, возникли из-за бухгалтерских ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали), то такие товары дооприходуют в порядке исправления ошибок. То есть в бухгалтерском учете предприятия отражают такие записи:

на сумму своевременно неоприходованных товаров:

Дт 281 — Кт 63; Дт 641/НДС — Кт 63 (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, если предприятие ранее не отразило налоговый кредит по НДС);

на сумму излишне списанных товаров:

Дт 281 (282) — Кт 44 — если излишнее списание товара произошло в предыдущем отчетном году;

Дт 902 — Кт 281 (282) методом «красное сторно» — если ошибка, которая повлекла излишнее списание товаров, возникла в текущем отчетном периоде.

Кроме того, предприятия розничной торговли, которые ведут учет товаров в ценах продажи, на сумму излишне списанной торговой наценки делают запись: Дт 285 — Кт 282 методом «красное сторно».

Если в ходе инвентаризации выявлены реальные излишки товаров, то их приходуют с одновременным отражением доходов по кредиту субсчета 719

При этом заметьте: выявленные в процессе инвентаризации излишки товаров, которые в дальнейшем будут реализованы, приходуют по чистой стоимости их реализации ( п. 2.14 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с выявленными излишками товаров делать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ. То есть и малодоходники, и высокодоходники в этом случае ориентируются исключительно на бухгалтерский учет.

НДС. Если излишки товаров образовались из-за бухгалтерских ошибок (т. е. эти товары были фактически приобретены, что подтверждают соответствующие приходные документы), то предприятие — плательщик НДС вправе включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Разумеется, с учетом 365-дневного срока, предусмотренного абзацем четвертым п. 198.6 НКУ.

Но если ТМЦ вы планируете использовать в необлагаемых операциях или не в хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами.

Если же на баланс зачислены ценности, на которые не было приходных документов, в НДС-учете отражать, понятное дело, нечего. О том, что операция по оприходованию излишков ТМЦ не подпадает под объект обложения НДС, говорят и фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.02 БЗ.

Приведем пример отражения сумм излишков в учете предприятия.

Пример 7.3. В ходе инвентаризации, проведенной на оптовом торговом предприятии, обнаружен излишек 150 кг сахара.

При изучении обстоятельств возникновения излишка выяснилось, что на 148 кг сахара есть приходные документы, но товар не был своевременно отражен в учете. Его приходуют по цене, указанной в накладных поставщика, — 1420,80 грн. (в том числе НДС — 236,80 грн.).

Реальный излишек сахара (2 кг) оприходован по чистой стоимости реализации 8 грн./кг.

Указанные операции отражают в учете следующим образом (см. табл. 7.3 на с. 74):

Таблица 7.3. Учет выявленных излишков у предприятия оптовой торговли

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражено дополнительное оприходование сахара на основании первичных документов

281

631

1184,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (если он не был отражен ранее)

641/НДС

631

236,80

3

Отражена сумма фактических излишков сахара ((150 кг — 148 кг) х 8,00 грн.)

281

719

16,00

7.5. Пересортица: как учесть

При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет установлено одновременное наличие недостач товаров (превышение учетных показателей над фактическими) и их излишков (превышение фактических данных над учетными). В этом случае и при соблюдении ряда условий можно произвести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы.

Так, согласно п. 5 разд. IV Положения № 879взаимозачет излишков и недостач вследствие пересортицы допускается, если:

1) товары имеют одинаковое наименование;

2) количество товаров, подлежащих зачету в порядке пересортицы, равное (тождественное);

3) выявленные излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период;

4) излишки и недостачи установлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица.

Кроме того, из п. 5 разд. IV Положения № 879 следует, что зачет по пересортице может быть допущен в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать такой порядок должны министерства и другие органы исполнительной власти, к сфере управления которых относятся предприятия. Между тем полагаем, что таким подходом могут воспользоваться и негосударственные предприятия.

Имейте в виду: при наличии излишков и недостач товаров одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли.

При проведении зачета по пересортице, безусловно, оптимальным является вариант, когда товары, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с товарами, по которым выявлена недостача. Но зачастую такого стоимостного совпадения нет: стоимость излишних товаров может быть как выше, так и ниже недостающих. В результате образуются так называемые суммовые разницы.

Суммовые разницы при зачете недостач излишками по пересортице бывают положительными и отрицательными

Как их отразить в бухгалтерском учете, оговаривает все тот же п. 5 разд. IV Положения № 879.

В том случае, когда при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость недостающих товаров оказалась выше стоимости выявленного излишка, отрицательная суммовая разница должна быть отнесена на виновных лиц.

Если виновные в пересортице не установлены, отрицательную суммовую разницу следует рассматривать как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Ее списываютв состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947 — Кт 281 или 282).

Если при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость товаров, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, то положительная суммовая разница подлежит отнесению к прочим операционным доходам с соответствующим увеличением учетных данных по субсчету учета товаров, по которому обнаружен излишек (Дт 281 или 282 — Кт 719).

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок на зачтенную по пересортице сумму, а также на возникшие в связи с пересортицей суммовые разницы НКУ не предусматривает. А значит, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.

НДС. При выявлении отрицательной суммовой разницы следует поступать точно так же, как и при выявлении недостачи. То есть здесь не обойтись без начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ(если, конечно, налоговый кредит по недостающим товарам был ранее отражен).

А теперь учет инвентаризационных разниц по товарам рассмотрим на примерах.

Пример 7.4. В ходе инвентаризации товаров, проведенной на оптовом торговом предприятии по состоянию на 01.09.2016 г., были установлены следующие расхождения (см. табл. 7.4):

Таблица 7.4. Результаты инвентаризации

Инвентаризационные разницы

Наименование товара

Количество

Цена

(без НДС),

грн.

Сумма,

грн.

Товар № 1

Излишки

Сок «Томатный», объем 1 л, производитель А

7 пакетов

9,75

68,25

Недостача

Сок «Томатный», объем 1 л, производитель Б

7 пакетов

9,15

64,05

Товар № 2

Излишки

Пшено шлифованное, поставщик А

280 кг

5,10

1428,00

Недостача

Пшено шлифованное, поставщик Б

260 кг

5,80

1508,00

На предприятии было принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товаров. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено.

Исходя из приведенных в табл. 7.4 данных выходит, что:

1) по товару № 1 был произведен взаимозачет излишков и недостач на сумму 64,05 грн. и возникла положительная суммовая разница в размере 4,20 грн. (68,25 грн. — 64,05 грн.);

2) по товару № 2 произведен взаимный зачет излишков и недостач пшена шлифованного в тождественном количестве (260 кг) на сумму 1326,00 грн. (260 кг х 5,10 грн./кг). При этом:

— так как цена приобретения 1 кг пшена поставщика Б, выявленного в недостаче, выше цены приобретения 1 кг пшена производителя А, выявленной в излишке, на 0,70 грн. (без НДС), то возникает отрицательная суммовая разница в размере 182 грн. (260 кг х 0,70 грн./кг);

— поскольку излишек пшена поставщика А превысил недостачу пшена поставщика Б, возникшие излишки на сумму 102 грн. (20 кг х 5,10 грн./кг) включают в прочие операционные доходы.

В учете указанные операции отражают следующими записями (см. табл. 7.5 на с. 76):

Таблица 7.5. Учет пересортицы в оптовой торговле

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Занятие № 32.Займы и взыскания недостач

Учет образовавшихся недостач во многом зависит от того, когда они составляет акт о приемке материалов типовой формы № М-7 или Отражена сумма списанной задолженности на забалансовом субсчете.

Выявили недостачу материалов? Спишем!

В Вашем случае когда выявлена недостача материалов по вине перевозчика в пределах норм естественной убыли (при этом материалы уже были приняты к учету), и перевозчик готов данную недостачу компенсировать взаимозачетом, то такие операции в учете отразите следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 10 «Материалы в пути» – отражена недостача материалов при их фактической доставке перевозчиком;

Дебет 76-2 Кредит 94 – недостача материалов (в пределах признанной к возмещению суммы) отнесена на перевозчика;

Дебет 60 «Перевозчик» Дебет 76-2 – погашена задолженность перевозчика по недостаче путем взаимозачета в счет задолженности за услуги перевозки.

Обоснование

Из рекомендации Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга

Как отразить в бухучете и при налогообложении порчу и недостачу товаров

<…>

Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать. Об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счет 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в учете сделайте проводки:

Дебет 94 Кредит 41
– отражена порча товаров;

Дебет 94 Кредит 42
– сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).

Такой порядок отражения порчи товаров в бухучете отражен в подпункте «б» пункта 29 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Бухучет: потери от порчи

Порядок списания в бухучете потерь от порчи товаров, которые невозможно использовать (продать), зависит от причины порчи:

естественная убыль;

вина материально-ответственного лица (других лиц, признанных виновными в порче);

форс-мажорные обстоятельства.

Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли спишите проводкой:

Дебет 44 Кредит 94
– списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.

Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице.

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Порчу товаров сверх норм естественной убыли относите на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 73 (76, 60…) Кредит 94
– отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.

Более подробно о том, как взыскать ущерб, если виновным в порче признан сотрудник организации, см.:

Как удержать из зарплаты материальный ущерб, нанесенный организации;

Как отразить в бухучете и при налогообложении удержание из зарплаты материального ущерба, нанесенного организации.

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

<…>

Бухучет

Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения:

естественная убыль;

вина перевозчика (поставщика);

форс-мажорные обстоятельства.

Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице.

Общую сумму потерь от недостачи (порчи) товаров, выявленной при их приемке, рассчитайте по формуле:

Общая сумма потерь от недостачи (порчи) = Количество недостающих (испорченных) товаров (в соответствующих единицах измерения) х Договорная (продажная) цена поставщика (без НДС) за единицу измерения

Сумму потерь от недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли рассчитайте по формуле:

Сумма потерь от недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли = Общая сумма поставки х Норма естественной убыли (в процентах)

Списание нормативных потерь отразите следующим образом:

Дебет 94 Кредит 60
– отражена стоимость потерь в пределах норматива;

Дебет 44 (16) Кредит 94
– списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.

Если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи.

Такие правила установлены подпунктом «а» пункта 58 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Сумму потерь от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли рассчитайте по формуле:

Сумма потерь от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли = Общая сумма потерь недостачи (порчи) Сумма потерь от недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли

Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости испорченных товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке. Если обнаружен виновник пропажи (порчи) (например, поставщик или перевозчик), то сверхнормативные потери отражаются как его задолженность следующей проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 60
– отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.

<…>

излишек материалов по рыночной стоимости Отражена недостача материальных ТЗР,16 Списана сумма недостачи материалов в пределах норм.

Недостачи, излишки материалов. Типовые проводки

Бухучет: инвентаризация

В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации, отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражайте по фактической себестоимости, которую определяйте по данным бухучета. Основные средства – по остаточной стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50…)

– отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.

Такой порядок установлен в Инструкции к плану счетов.

На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

Бухучет: списание на затраты

Учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:

  • по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов (МПЗ));
  • по вине материально-ответственного лица;
  • в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

Это следует из подпункта «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Недостачу и порчу ценностей в пределах норм естественной убыли относите на издержки производства и обращения на основании распоряжения (приказа) руководителя организации. Такую недостачу определяйте после пересортицы. Взаимный зачет недостач и излишков проводите:

  • за один и тот же проверяемый период;
  • у одного и того же проверяемого лица;
  • в отношении запасов одного и того же наименования;
  • в тождественных количествах.

Стоимость недостающего имущества определяйте по данным бухучета. При этом сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 44…) Кредит 94

– списана стоимость недостающих товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Бухучет: возмещение ущерба виновным лицом

Недостачу МПЗ сверх норм естественной убыли, а также недостачу другого имущества относите на виновных лиц. В этом случае сотрудник должен возместить организации всю сумму причиненного ущерба (ст. 243 ТК РФ). Размер ущерба определяйте исходя из рыночной цены недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ).

Если сотрудник возмещает только балансовую стоимость имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94

– отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

– погашена задолженность по недостаче сотрудником.

Если сотрудник возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94

– отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98

– отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

– погашена задолженность по недостаче сотрудником.

По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности списывайте разницу пропорционально доле погашенной задолженности:

Дебет 98 Кредит 91-1

– включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества.

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Если недостача выявлена в отчетном году, но она относится к прошлым отчетным периодам, и при этом выявлено виновное лицо, учтите ее в составе доходов будущих периодов. Одновременно сумму недостачи отнесите на виновное лицо. В этом случае делайте такие проводки:

Дебет 94 Кредит 98

– отражена недостача, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам;

Дебет 73 Кредит 94

– отнесена недостача имущества на сотрудника.

По мере погашения сотрудником задолженности делайте проводку:

Дебет 98 Кредит 91-1

– включена в состав доходов недостача, погашенная сотрудником.

Такие правила следуют из Инструкции к плану счетов.

Ситуация: можно ли взыскать недостачу с уволенного сотрудника. С сотрудником был заключен договор о коллективной материальной ответственности? Инвентаризация проводилась после увольнения.

Ответ: нет, нельзя.

В статье 232 Трудового кодекса РФ сказано, что расторжение трудового договора не освобождает сотрудника от возмещения ущерба. Но чтобы доказать, что недостача имущества возникла по вине сотрудника, нужно было провести инвентаризацию при его увольнении. По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя. Значит, и взыскать недостачу также нельзя.

Бухучет: списание при отсутствии виновных лиц

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества списывайте на финансовые результаты организации. Сумму недостачи относите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

– списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Недостача имущества, списанного с баланса

Ситуация: как отразить в бухучете недостачу имущества, не числящегося на балансовых счетах (например, материалов, списанных в учете на расходы)? Имущество, по которому обнаружена недостача, принадлежало организации.

Если выявлена недостача имущества, которое не числится на балансе, уменьшение имущества, имеющегося в наличии, не происходит. Однако для организации такая недостача признается ущербом. Порядок отражения такой недостачи в бухучете зависит от причин ее возникновения.

Недостача имущества может произойти:

  • по причине естественной убыли;
  • в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.);
  • по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);
  • по неустановленным причинам (виновные не найдены).

Если недостача имущества, не числящегося на балансовых счетах, произошла по причине естественной убыли или в результате форс-мажорных обстоятельств, отражать это дополнительными проводками не нужно. Недостающее имущество нужно списать с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Такой же порядок применяйте и в случаях, когда виновные в недостаче лица не установлены. Объясняется это следующим образом. Если недостача возникла по этим причинам, в учете организации нет оснований учитывать ни расходы (имущество уже было ранее учтено в затратах), ни доходы (поступлений в счет возмещения ущерба не ожидается). Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 91).

Если недостача произошла по вине сотрудника или иного виновного лица, организация вправе взыскать с него материальный ущерб (п. 1 ст. 1064 ГК РФ, ст. 243, 248 ТК РФ). Поскольку стоимость имущества уже была списана с балансовых счетов, корреспонденция счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» со счетами учета имущества организации невозможна. Данный вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 94). В бухучете возмещение материального ущерба, возникшего в результате недостачи, можно отразить двумя способами: с использованием счета 94 и без него. Организация вправе выбрать любой из указанных вариантов.

При применении первого способа (с использованием счета 94) схема проводок будет следующей:

Дебет 94 Кредит 98

– отражена сумма выявленной недостачи;

Дебет 73 (76) Кредит 94

– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению материально-ответственным лицом (иным виновным лицом);

Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)

– удержана из зарплаты (вознаграждения) виновного лица стоимость причиненного ущерба;

Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)

– погашена сумма ущерба в кассу (на расчетный счет) организации;

Дебет 98 Кредит 91-1

– отражена в составе доходов сумма погашенного ущерба.

При выборе второго способа (без использования счета 94) сделайте проводки:

Дебет 73 (76) Кредит 98

– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению материально-ответственным лицом (иным виновным лицом);

Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)

– удержана из зарплаты (вознаграждения) виновного лица стоимость причиненного ущерба;

Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)

– погашена сумма ущерба в кассу (на расчетный счет) организации;

Дебет 98 Кредит 91-1

– отражена в составе доходов сумма погашенного ущерба.

Если имущество, по которому обнаружена недостача, числилось на забалансовом учете, спишите его с забалансового счета (Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете недостачи спецодежды, списанной с балансовых счетов на расходы. Сумма недостачи удержана из зарплаты виновного сотрудника

В марте ОАО «Производственная фирма «Мастер»» в соответствии с отраслевыми нормами закупило для сотрудника основного производства спецодежду (срок носки 12 месяцев) стоимостью 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). В этом же месяце организация выдала спецодежду сотруднику.

В учетной политике «Мастера» сказано, что спецодежда стоимостью менее 20 000 руб. учитывается в составе материалов. При этом спецодежда, стоимость которой составляет менее 20 000 руб. и срок использования которой не более 12 месяцев, списывается на расходы единовременно (учет такой спецодежды ведется в специальных ведомостях).

В мае один из сотрудников уволился, при увольнении спецодежду не вернул. Руководителем было принято решение взыскать с зарплаты сотрудника недостачу спецодежды. В счет погашения материального ущерба из последней зарплаты сотрудника была взыскана стоимость спецодежды в размере 1000 руб.

Сумму недостачи бухгалтер отразил в бухучете с использованием счета 94.

В марте бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 10-11 Кредит 10-10
– 1000 руб. – выдана спецодежда в пользование сотруднику;

Дебет 20 Кредит 10-11
– 1000 руб. – списана стоимость спецодежды на расходы.

В мае бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 94 Кредит 98
– 1000 руб. – отражена сумма выявленной недостачи.

Дебет 73 Кредит 94
– 1000 руб. – отражена сумма задолженности сотрудника по возмещению причиненного ущерба.

Дебет 70 Кредит 73
– 1000 руб. – удержана из зарплаты сотрудника стоимость утраченной спецодежды;

Дебет 98 Кредит 91-1
– 1000 руб. – отражена в составе внереализационных доходов сумма погашенного ущерба.

ОСНО

Порядок учета недостачи при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача возникла:

  • по причине естественной убыли (для МПЗ);
  • по вине материально-ответственного лица;
  • в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

ОСНО: недостача в пределах норм убыли

Недостачу в пределах норм естественной убыли учитывайте при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из пункта 2 статьи 272 и подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

ОСНО: недостача сверх норм убыли

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено и недостача взыскивается с него, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация признает доходы по методу начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если решение не будет обжаловано, оно вступает в силу через 10 дней после вынесения (ст. 209 ГПК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения учтите в составе доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

Ситуация: можно ли включить недостачу, выявленную при инвентаризации, в состав расходов при расчете налога на прибыль? Материальный ущерб из-за недостачи возмещает виновное лицо.

Ответ: да, можно.

Вместе с тем, материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть недостачу в составе расходов, ее размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи сотрудником организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Документальным подтверждением расхода является сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такая позиция подтверждена письмами Минфина России от 27 августа 2014 г. № 03-03-06/1/42717, от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении недостачи материально-производственных запасов. Виновное лицо установлено. Организация применяет общую систему налогообложения

В I квартале ООО «Альфа» провело инвентаризацию на складе сырья. Основанием для проведения инвентаризации послужило увольнение материально-ответственного лица – кладовщика П.А. Беспалова. Инвентаризация закончилась 15 марта. В результате была выявлена недостача сырья. Его стоимость по данным бухучета составила 20 000 руб. Рыночная стоимость сырья составила 30 000 руб.

Для целей налогообложения организация применяет метод начисления. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.

15 марта бухгалтер «Альфы» сделал такую проводку:

Дебет 94 Кредит 10
– 20 000 руб. – отражена стоимость недостачи сырья, выявленной при инвентаризации.

Так как виновное лицо установлено и Беспалов признал свою вину, он возмещает ущерб. По решению руководителя организации с Беспалова взыскивается рыночная стоимость недостающего сырья. Поэтому 15 марта бухгалтер в учете сделал такие проводки:

Дебет 73 Кредит 94
– 20 000 руб. – отнесена недостача сырья на кладовщика по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98
– 10 000 руб. (30 000 руб. – 20 000 руб.) – отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.

В счет погашения задолженности Беспалов внес по 15 000 руб. 30 марта и 16 апреля. Поэтому 30 марта и 16 апреля бухгалтер «Альфы» сделал такие проводки:

Дебет 50 Кредит 73
– 15 000 руб. – погашена задолженность по недостаче Беспаловым;

Дебет 98 Кредит 91-1
– 5000 руб. (10 000 руб. × (15 000 руб. : 30 000 руб.)) – включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.

При расчете налога на прибыль за март бухгалтер учел:

  • сумму, которую должен возместить сотрудник (30 000 руб.) в составе внереализационных доходов;
  • сумму убытка от недостачи (20 000 руб.) в составе прочих внереализационных расходов.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

В какой момент при расчете налога на прибыль можно включить в расходы сумму недостачи, если виновные в хищении лица не установлены, подробнее см. Как в налоговом учете отразить выбытие амортизируемого имущества.

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите также в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из пункта 1 статьи 272 и подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Во всех случаях недостачи подакцизных товаров (кроме недостачи в пределах норм естественной убыли) момент ее обнаружения считается датой реализации в целях расчета акцизов (п. 4 ст. 195 НК РФ).

Вопрос о необходимости восстановления входного НДС по утраченному имуществу является неоднозначным.

УСН

Если организация на упрощенке выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в расходы при расчете единого налога включите только сумму недостачи в пределах норм естественной убыли (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы в виде сумм нанесенного ущерба сверх норм естественной убыли не уменьшают налоговую базу. Этих затрат нет в перечне расходов, которые можно учитывать при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если организация на упрощенке выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то сумму недостачи при расчете единого налога не учитывайте. Пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ это не предусмотрено.

Если недостачу имущества возмещает виновное лицо, учтите ее в составе доходов при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ). Недостачу включите в доходы в момент возмещения сотрудников ущерба (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

ЕНВД

Сумма недостачи на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД и имущество используется в обоих видах деятельности организации, сумму недостачи такого имущества нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД, учесть нельзя.

Проводки по недостаче или потери материалов при инвентаризации. Убыток при этом может быть возложен на виновное лицо или компенсирован из.