Возможные проводки по оценочным обязательствам приведены в таблице. Начисление отпускных с учетом страховых взносов за счет Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете.

Содержание

Резервы на оплату отпусков в 1С: Бухгалтерии

Содержание

Какими бухгалтерскими проводками отражается начисление и использование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Компания ГАРАНТ

Организация (не является субъектом малого предпринимательства) формирует резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. В налоговом учете резерв не формируется, возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Какими бухгалтерскими проводками отражается начисление и использование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Право организации в бухгалтерском учете создавать резервы на оплату отпусков в целях равномерного включения затрат на них в расходы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) отменено Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года применяется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Обязанность предстоящей оплаты отпусков полностью соответствует указанным условиям. Расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания обязательства оценочным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
В соответствии с п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты на оплату труда работников относятся к расходам по обычным видам деятельности.
При этом расходы на уплату страховых взносов также учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).
Для целей налогового учета также можно формировать резерв на оплату отпусков. Формирование этого резерва — право, а не обязанность налогоплательщика. Решение налогоплательщика относительно создания такого резерва в налоговом учете нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация не воспользовалась правом и не формирует в налоговом учете резерв на оплату отпусков.
Следовательно, в рассматриваемом случае возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому организации необходимо применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02).
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков в сумме оценочного обязательства учитываются в текущем периоде, а в налоговом учете — в периоде фактического начисления отпускных, следовательно, возникают временные разницы.
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в периоде признания оценочного обязательства организации необходимо отразить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив (далее — ОНА) в размере произведения вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете организации начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов отражается следующими записями:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
— сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (начислен резерв на оплату отпускных и взносов на обязательное страхование);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражен ОНА.
В периоде начисления отпускных будут сделаны следующие записи:
Дебет 96 Кредит 70
— отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства (начисление отпускных за счет резерва);
Дебет 96 Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет оценочного обязательства (начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет резерва);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— уменьшен ОНА.
В случае превышения начисленных отпускных над величиной резерва возникает вопрос его отражения. По данному вопросу мнения экспертных специалистов разошлись.
В материалах «Составляем бухгалтерский баланс за 2005 год» (М.С. Полякова, «Российский налоговый курьер», N 5, март 2006 г.), «Учёт переходящих отпусков» (Е. Петров, «Практический бухгалтерский учет», N 12, декабрь 2011 г.), «Вопрос: На счете 97 «Расходы будущих периодов» продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97?» (Н.Б. Лопатина, «Экономическое обозрение Дальневосточного региона», N 4 (148), апрель 2012 г.) эксперты придерживаются позиции, что в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, т.е. подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 21 ПБУ 8/2010.
При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
— отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.
Однако в материалах «Резерв расходов в 3 шага» (Т. Сударева, «Расчет», N 3, март 2011 г.), «Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617» (Е.А. Соболева, «Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера», N 11, ноябрь 2010 г.) отражена иная позиция экспертов, которая заключается в отражении сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».
При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 если суммы фактически начисленных отпускных превысят величину оценочного обязательства, то формируется отложенное налоговое обязательство (далее — ОНО).
В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:
Дебет 97 Кредит 70
— отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 97 Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— отражено формирование ОНО.
После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:
Дебет 96 Кредит 97
— списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных и страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства в предыдущих периодах;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— списана соответствующая часть ОНО.
Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок отражения в учете сумм превышения фактически начисленных отпускных величины оценочного обязательства (в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе расходов будущих периодов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

  1. Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
  2. Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
  3. Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

  1. На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на начисление заработной платы. тоже прошлого года (без взносов)
  2. Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Получите 200 видеоуроков по бухгалтерии и 1С бесплатно:

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит 70. а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит 70 и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Самовольно начисленная бухгалтером зарплата не облагается страховыми взносами

Если главный бухгалтер регулярно перечислял себе зарплату в большей сумме, чем это оговорено в трудовом договоре, суммы такого превышения не включаются в базу по взносам.

Электронные требования по уплате налогов и взносов: новые правила направления

Недавно налоговики обновили бланки требований об уплате задолженностей в бюджет, в т.ч. по страховым взносам. Теперь настал черед откорректировать порядок направления таких требований по ТКС.

Расчетные листки распечатывать необязательно

Работодателям отнюдь не обязательно выдавать сотрудникам расчетные листки на бумажном носителе. Минтруд не запрещает рассылать их работникам по электронной почте.

«Физик» перечислил оплату за товар по безналу – нужно выдать чек

В случае, когда физлицо перечислило продавцу (компании или ИП) оплату за товар по безналичному расчету через банк, продавец обязан направить покупателю-«физику» кассовый чек, считает Минфин.

Список и количество товаров на момент оплаты неизвестны: как оформить кассовый чек

Наименование, количество и цена товаров (работ, услуг) – обязательные реквизиты кассового чека (БСО). Однако при получении предоплаты (аванса) объем и список товаров определить иногда невозможно. Минфин рассказал, что делать в такой ситуации.

Медосмотр для работающих за компьютером: обязательно или нет

Даже если сотрудник занят работой с ПК не менее 50% рабочего времени, само по себе это еще не повод регулярно отправлять его на медосмотры. Все решают результаты аттестации его рабочего места по условиям труда.

Сменили оператора электронного документооборота – сообщите ИФНС

Если организация отказалась от услуг одного оператора электронного документооборота и перешла к другому, необходимо направить по ТКС в налоговую инспекцию электронное уведомление о получателе документов.

КАК СОЗДАТЬ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ?

Кто должен создавать резерв

Все организации, кроме тех, кому можно вести упрощенный учет, обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков п. 3 ПБУ 8/2010 .

Резерв отражает обязательства перед работниками по оплате отпусков на отчетную дату п. 15 ПБУ 8/2010. Его нужно создавать минимум раз в год на 31 декабря. Если вы представляете участникам не только годовую, но и квартальную отчетность, создавайте резерв на последнее число каждого квартала.

Как рассчитать резерв

Порядок расчета резерва каждая организация определяет сама в учетной политике.

Самый простой способ — зарезервировать на следующий год сумму, которую вы потратили на отпускные и страховые взносы с них в текущем году. Но в таком случае обязательство на 31 декабря будет сильно завышено, ведь вы еще не должны работникам так много отпускных.

Другой способ позволит отразить в отчетности более достоверные данные.

1. Посчитайте, сколько неотгулянных дней отпуска есть у всех ваших работников на отчетную дату. Если ваша программа не формирует данные о накопленных отпусках работника, рассчитайте их так же. как для компенсации за неиспользованный отпуск.

2. Рассчитайте среднюю дневную зарплату по организации. Это можно сделать по формуле:

3. Рассчитайте резерв с учетом взносов:

Совокупный тариф страховых взносов — это сумма тарифов всех взносов, которые вы начисляете на зарплату. Если у вас основные тарифы взносов, а тариф взносов на травматизм — 0,2%, совокупный тариф равен 0,302 (0,22 + 0,051 + 0,029 + 0,02).

Если вы начисляете зарплату в дебет нескольких счетов, то и сумму резерва считайте отдельно по группам работников. Например, зарплата рабочим учитывается на счете 20 «Основное производство», а управленцам — на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Значит, резерв по рабочим и по управленцам считайте отдельно.

Совет. Бухгалтерские программы предлагают создавать резерв в бухучете так же. как в налоговом учете. Но так лучше не делать, поскольку этот способ не соответствует ПБУ 8/2010. Кроме того, его неудобно применять, так как:

— в конце года вам придется посчитать обязательство перед каждым работником по неотгулянным отпускам;

— избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не получится.

Проводки по учету резерва

Отражайте резерв на субсчете «Резерв на оплату отпусков» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

При создании резерва сделайте проводку по кредиту этого субсчета на сумму отчислений. Она должна быть такой, чтобы сальдо по субсчету стало равным рассчитанному вами резерву.

В течение года отпускные и взносы начисляйте за счет резерва.

Создаём резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учёте

Бухгалтерский учёт
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учёте обязаны создавать все компании, кроме малых предприятий (п. 3 ПБУ 8/2010). Обязательства, связанные с возникновением у работника права на оплачиваемые отпуска являются оценочными (ПБУ 8/2010).
Существует несколько вариантов создания резерва:

  • на последнее число каждого месяца;
  • на последнее число каждого квартала;
  • на 31 декабря каждого года.

В бухучёте начисление резерва отражают следующей проводкой:
Дебет 20 (08, 23, 26 ,44) Кредит 96 .

Далее при начислении отпускных, компенсаций за неиспользованные дни отпуска, а также страховых взносов, исчисленных с этих выплат, производят следующие записи:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70 – начислены отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск за счет резерва;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 — начислены страховые взносы на сумму отпускных за счет резерва.

Если же созданного резерва недостаточно, отпускные (компенсация) начисляются в дебет счёта учёта затрат 20 (08, 23, 26, 44).
Обратите внимание, что порядок расчёта величины резерва на оплату отпусков законодательно не определен. Таким образом, компания самостоятельно разрабатывает порядок. Его надо закрепить в учетной политике.
Прежде чем рассчитывать величину резерва, надо распределить всех сотрудников в компании по группам. Группы определяют исходя из того, по дебету какого счёта начисляется зарплата данным работникам (20,26,44 и т.д.).
Следующее — надо выбрать один из методов расчёта резерва.

1 способ: Исходя из среднего дневного заработка работников.
Для этого необходимо:

  • рассчитать, сколько дней отпуска есть у сотрудника;
  • определить совокупное количество дней отпуска по каждой группе;
  • рассчитать средний дневной заработок по каждой группе;
  • определить сумму резерва по каждой группе.

Для расчёта среднего дневного заработка по группе сотрудников можно использовать формулу:

Для расчёта величины резерва по каждой группе сотрудников можно применить формулу:

2 способ: Исходя из доли расходов на оплату отпусков сотрудников каждой группы в общей сумме расходов на оплату труда этой же группы.
Для этого бухгалтеру надо:

  • на 31 декабря предыдущего года определить норматив отчислений в резерв;
  • на каждую отчетную дату текущего года рассчитать сумму резерва.

Норматив рассчитывается по формуле:

Для расчёта отчислений в резерв в отношении каждой группы сотрудников можно использовать формулу:

Налоговый учёт
Создание резерва в налоговом учёте, в отличие от бухгалтерского, дело добровольное. Если вы решили его создавать, не забудьте отразить данное решение в учетной политике.
Порядок создания резерва предусмотрен Налоговым кодексом (ст. 324.1 НК РФ).
Для начала надо определить на 1 января текущего года предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков за год. В том числе — включить сумму страховых взносов, которые начисляют на отпускные, и предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год, включая сумму страховых взносов (п. 1 письма Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).
Далее надо рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Процент отчислений в резерв определяется по формуле:

Сумма ежемесячных отчислений рассчитывается по формуле:

Обратите внимание, что учёт резерва на оплату отпусков компании нужно вести в специальном регистре. Регистр компания разрабатывает самостоятельно.
На последнее число каждого месяца нужно включать сумму отчислений в резерв на оплату отпусков в расходы на оплату труда. С момента, когда размер резерва будет равен сумме затрат, можно прекратить включать в резерв данные расходы.
Обратите внимание, что фактические затраты на оплату отпусков в течение года отдельно в расходах не признают (п. 2 письма Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).
Компенсации за неиспользованные отпуска признают в расходах на оплату труда, а не списываются за счет резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
На конец текущего года, на 31 декабря нужно провести инвентаризацию резерва.
Если сумма резерва больше фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу нужно включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
В обратном случае, разницу нужно учесть в составе затрат на оплату труда (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ). Сделать это необходимо на 31 декабря.

В завершение отметим, что фирма может принять решение не создавать резерв в следующем году. Тогда, если фактические затраты на отпуска больше суммы резерва, то разницу между этими суммами надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года. Если же она меньше, то разницу между этими суммами надо включить во внереализационные доходы на эту же дату.

Налог на прибыль

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

  • фонду оплаты труда (далее — ОТ);
  • средней дневной заработной плате;
  • отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

  • определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
  • формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918. на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию»Минтруд разъяснил, как индексировать средний заработок при двойном повышении зарплаты » .

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

  • отпускных;
  • компенсации за неиспользованный отпуск;
  • страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 – 26 040) руб.

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Из статьи Вы узнаете:

1. Какие организации должны формировать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета.

2. Как рассчитать сумму резерва на оплату отпусков.

3. В каком порядке используется резерв на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков, о котором речь пойдет в этой статье, является не чем иным, как оценочным обязательством, формирование которого предусмотрено ПБУ 8/2010. Цель отражения в бухгалтерском учете и отчетности оценочных обязательств, в том числе по оплате отпусков, — сделать отчетность максимально достоверной и приближенной к реальности. То есть в отчетности должны отражаться не только обязательства, которые организация фактически приняла на себя, но и те, исполнение которых неизбежно наступит в будущем. Действительно, у большинства работников на отчетную дату имеются неиспользованные дни отпуска, которые, в соответствии с трудовым законодательством, работодатель обязан предоставить и оплатить (или выплатить компенсацию в случае увольнения). Таким образом, на любую отчетную дату у организации имеются оценочные обязательства перед работниками по оплате накопившихся неиспользованных дней отпуска, а также оценочные обязательства перед бюджетом по уплате страховых взносов с сумм таких отпускных. О том, как сформировать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета, — читайте далее в статье.

Формирование резерва на оплату отпусков

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности обязаны все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Организации, которые вправе вести упрощенный бухучет перечислены в п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», к ним относятся, в том числе и субъекты малого предпринимательства (за исключением перечисленных в п. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ). Таким образом, большинство организаций, относящихся к субъектам малого предпринимательства, не обязаны формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков .

. Обратите внимание: Те организации, которые создают резерв на оплату отпусков (формируют оценочное обязательство по оплате отпусков) должны отразить это в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Также в учетной политике необходимо прописать способ расчета резерва, о котором речь пойдет ниже.

Формировать «отпускной» резерв нужно не реже, чем на каждую отчетную дату. Например, если организация сдает только годовую бухгалтерскую отчетность, то формировать резерв нужно не реже, чем один раз в год – на 31 декабря. Если в организации предусмотрено поквартальное представление отчетности, то резерв нужно создавать не реже, чем на последнее число каждого квартала. Возможно и более частое создание резерва: каждый месяц. Такой вариант является самым точным, поскольку с каждым отработанным месяцем количество дней ежегодного оплачиваемого отпуска, на которые работники имеют право, увеличивается. Однако ежемесячное создание резерва является вместе с тем и самым трудоемком вариантом. Поэтому каждая организация выбирает для себя наиболее оптимальную периодичность формирование резерва на оплату отпусков и закрепляет ее в учетной политике.

Итак, в зависимости от выбранной периодичности, отчисления в резерв на оплату отпусков производятся на последнее число :

Согласно ПБУ 8/2010 (п. 8), все оценочные обязательства, в том числе и по оплате отпусков, отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов, то есть на счете 96. При этом к счету 96 можно открыть соответствующий субсчет «Резерв на оплату отпусков». Отчисления в резерв по оплате отпусков делаются в дебет тех же счетов, на которые начисляется заработная плата работникам:

Количество дней отпуска, на которое имеют право все работники группы на отчетную дату

. Обратите внимание: Расчет резерва по оплате отпусков можно производить исходя из фактического среднего дневного заработка каждого отдельного работника (а не по группе) и количества дней отпуска, положенных каждому работнику. Величина резерва будет равна сумме обязательств перед каждым работником. Такой вариант расчета самый точный, однако, и самый трудоемкий.

Пример расчета резерва на оплату отпусков

Организация «Вектор» приняла решение ежеквартально формировать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете с 2015 года. Заработная плата всех работников начисляется на счет 20, суммарный тариф страховых взносов составляет 30,2%, количество работников составляет 25 человек. На 31.03.15 имеются следующие данные:

  • Количество дней неиспользованных дней отпуска всех работников – 100;
  • Сумма заработной платы, начисленной всем работникам за 1 квартал 2015 – 1 500 000 руб.;
  • Количество дней в 1 квартале 2015 – 90.

Рассчитаем сумму резерва на 31.03.2015:

  • Средний дневной заработок: 1 500 000 / 90 / 25 = 666,67 руб.
  • Сумма резерва на оплату отпусков: (666,67 х 30,2% + 666,67) х 100 = 86 800,43 руб.

Использование и корректировка резерва на оплату отпусков

Если организация создала резерв на оплату отпусков, то за счет резерва начисляются следующие суммы :

  • отпускные;
  • компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении;
  • страховые взносы с сумм отпускных и компенсаций.

При использовании резерва в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

  1. Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
  2. Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
  3. Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

  1. На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на начисление заработной платы, тоже прошлого года (без взносов)
  2. Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит 70, а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит 70 и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Пример:

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Проводки:

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
20 96 Создан резерв на оплату отпусков 324 955 Бухгалтерская справка
96 70 Начислены отпускные 78 729 Ведомость по начислению заработной платы
96 69 Начислены страховые взносы 23 618,70 Ведомость по начислению заработной платы
70 68 НДФЛ Удержан НДФЛ с суммы отпускных 10235 Ведомость по начислению заработной платы
70 50 Выплачены отпускные 68 494 Расходный кассовый ордер

Как отразить в учете использование резерва на оплату отпусков

Бухучет

В бухучете расходы на оплату отпусков спишите за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70

– начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

– начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

– начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

– начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

– начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44…) Кредит 96

– списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

– отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма «Мастер»» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

  • создание резерва на оплату отпусков;
  • расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
  • предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

  • 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
  • 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. – 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) – произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) – произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
– 21 000 руб. – отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
– 6468 руб. – отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 1678,32 – произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) – произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) – произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма «Гермес»» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

  • фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
  • начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. – 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 19 416 руб. – доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

  • определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
  • определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
  • рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году = Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году × Средний дневной заработок сотрудника + Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

– отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма «Гермес»» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

  • фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
  • начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. – 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь–декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. – 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
– 11 510,77 руб. – отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков – 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 1 500 000 руб. – произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять – 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

– 300 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
– 300 000 руб. – отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность.

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

– уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

– корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

– отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно – исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

– отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76…)
– 5 500 000 руб. – отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

  • 100 человек – с января по июль;
  • 70 человек – с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления – по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 200 000 руб. – произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) – принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике – линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
– 5% (1 : 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
– 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
– 30 416,67 руб. – начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
– 300 000 руб. – произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
– 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

  • что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;
  • фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва – 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

– 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
– 120 000 руб. – уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

– 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. – 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

– 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
– 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. – 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
– 1500 руб. – скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
– 120 000 руб. – из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
– 200 000 руб. (3 600 000 руб. – 3 400 000 руб.) – отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена. Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

  • сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);
  • сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
  • сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить – распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Сложные вопросы использования резерва на оплату отпусков

По данным «Конструктора учетной политики» (www.ychetka.ru), 21% компаний, то есть каждая пятая, создают в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Но использовать его не так просто, как кажется.

Рост популярности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, возможно, обусловлен тем, что в бухучете с 2011 г. его формирование обязательно для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). В налоговом учете резерв на оплату отпусков вправе формировать только те компании, которые применяют метод начисления (ст. 324.1 НК РФ).

Примечание. С 2011 г. все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны формировать в бухучете резерв на оплату отпусков. Создание аналогичного резерва в налоговом учете остается их правом.

Организации, использующие кассовый метод, признают суммы отпускных только после их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). О создании резерва или отказе от него в середине года см. во врезке ниже.

Примечание. Создание или аннулирование резерва в середине года недопустимо

В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года. Это следует из положений абз. 6 ст. 313 НК РФ, согласно которому в случае изменения методов учета организация может вносить поправки в учетную политику для целей налогообложения, а значит, и начать их применение только с начала нового налогового периода.

По аналогии компания вправе отказаться от формирования резерва на оплату отпусков тоже только с начала нового года. В этом случае недоиспользованную сумму резерва она должна будет включить во внереализационные доходы на 31 декабря (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 и от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125.

Прием и увольнение работников в течение года на размер созданного резерва не влияют

Формирование резерва на оплату отпусков означает, что организация ежемесячно включает в расходы на оплату труда планируемые, а не фактические затраты на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Ведь размер ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из предполагаемой суммы отпускных по всем сотрудникам компании на год и предполагаемого годового фонда оплаты труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Порядок расчета суммы отчислений изложен во врезке на с. 18.

Справка. Алгоритм формирования резерва на оплату отпусков

Шаг 1. Решение о создании резерва на оплату отпусков нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В этом же документе также необходимо указать (Письма Минфина России от 03.05.2012 N N 03-03-06/1/222 и 03-03-06/4/29):

  • предельную сумму резерва, под которой понимается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая начисленные на эту сумму страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв.

Шаг 2. Для определения этих сумм понадобится специальный расчет или смета в произвольной форме, которая утверждается у генерального директора. Ежемесячный процент отчислений в резерв (Пр) определяется по формуле:

Пр = (О + СВ ) : (ФОТ + СВ ) x 100,
отп фот

где О — предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков на следующий год;

СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
отп
предполагаемую годовую сумму отпускных, в том числе страховые взносы на
травматизм;

ФОТ — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на следующий год;

СВ — страховые взносы, начисленные на предполагаемый ФОТ, в том
фот
числе взносы на травматизм.
Шаг 3. Ежемесячно после начисления зарплаты за истекший месяц нужно
рассчитывать сумму отчислений в резерв за этот месяц (Р ) по формуле:
мес
Р = (ФОТ + СВ ) x Пр : 100,
мес мес мес
где ФОТ — фактические расходы на оплату труда за месяц;
мес
СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
мес
фактические ФОТ за месяц, в том числе страховые взносы на травматизм.
Шаг 4. Независимо от того, какую сумму отпускных организация начислила
работникам в конкретном месяце, в расходы на оплату труда она включает
сумму отчислений в резерв за этот месяц — Р (п. 24 ст. 255 НК РФ).
мес

Шаг 5. По состоянию на 31 декабря года, в котором организация формировала резерв на оплату отпусков, она проводит инвентаризацию этого резерва.

Численность сотрудников в организации в течение года, как правило, меняется. Уже через шесть месяцев вновь принятый на работу сотрудник имеет право на использование ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы (ст. 122 ТК РФ). Несмотря на то что при прогнозе и утверждении размера резерва кадровые изменения, скорее всего, не были учтены, отпускные новым сотрудникам организация не вправе включать в текущие расходы на оплату труда. Их также нужно списывать за счет созданного резерва на оплату отпусков.

В пользу этого вывода говорит и тот факт, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом зарплаты, начисляемой вновь принятым работникам (см. шаг 3 во врезке на с. 18).

К сожалению, по данному вопросу не удалось найти ни разъяснений Минфина России, ни примеров из судебной практики. Однако изложенной точки зрения придерживается большинство экспертов и аудиторов.

Создание резерва на оплату отпусков не влияет на сроки перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных выплат

Независимо от того, формирует организация резерв на оплату отпусков или нет, НДФЛ с отпускных она должна перечислить в бюджет при их выплате, а не в конце месяца, в котором они были начислены. Однако вопрос с датой уплаты НДФЛ с отпускных долгое время оставался открытым.

Минфин России и налоговые органы, как правило, настаивали на необходимости перечисления этого налога, не дожидаясь конца месяца (Письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 и УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/[email protected]). По их мнению, оплата отпуска не является частью заработной платы. Поэтому датой получения дохода в виде отпускных они признавали не последний день месяца, в котором их начислили, а день их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Арбитражные суды выносили различные решения, однако чаще всего склонялись к тому, что отпускные — это все-таки часть зарплаты. Поэтому датой получения дохода в виде оплаты отпуска суды обычно признавали последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Примеры подобных судебных решений — Постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010 и от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010, Северо-Западного от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010 и Уральского от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 округов.

Окончательную точку в спорах наконец-то поставил Президиум ВАС РФ (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11). Судьи надзорной инстанции согласились, что отпускные относятся к зарплате (ст. ст. 114, 136 и 139 ТК РФ). Тем не менее этот факт, по их мнению, не влияет на сроки уплаты НДФЛ с отпускных. Налог работодатели должны перечислять в бюджет при выплате отпускных, не дожидаясь конца месяца, за который их начислили.

Компенсацию за неиспользованный отпуск безопаснее не относить за счет резерва

Организация, принявшая решение о формировании резерва на оплату отпусков, вправе списывать за счет него только расходы на оплату фактически предоставленных и использованных отпусков (п. п. 1 и 2 ст. 324.1 НК РФ). Списание за счет резерва еще и расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

В целях налога на прибыль оплата отпусков, выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск и отчисления в резерв на оплату отпусков представляют собой разные виды расходов на оплату труда (п. п. 7, 8 и 24 ст. 255 НК РФ соответственно). Получается, что суммы указанных компенсаций не имеют отношения к расчету размера резерва, его формированию и использованию. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).

Отметим, что это относится к любым компенсациям за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются как при увольнении, так и взамен части отпуска, превышающего 28 календарных дней. Ведь в п. 8 ст. 255 НК РФ речь идет в целом о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск, выплачиваемых в соответствии с трудовым законодательством РФ. Их суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце начисления компенсаций (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Даже если компания формирует резерв на оплату отпусков, суммы любых компенсаций за неиспользованный отпуск она не вправе относить за счет этого резерва. Эти суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце их начисления.

Итоги инвентаризации резерва на конец года нужно отражать в налоговом учете по-разному

Поскольку в течение года организация включает в расходы не фактические, а предполагаемые затраты на оплату отпусков, она обязана проводить инвентаризацию резерва на конец каждого года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В Налоговом кодексе четко эта процедура не описана. Очевидно, компании следует по состоянию на 31 декабря:

  • просуммировать все расходы на оплату отпусков за текущий год, включая начисленные на отпускные выплаты страховые взносы во внебюджетные фонды;
  • сравнить полученный результат с суммой сформированного на этот год резерва.

Итоги инвентаризации оформляются бухгалтерской справкой, актом или иным документом. Его можно составить в произвольной форме и утвердить у генерального директора организации.

Порядок отражения результатов инвентаризации зависит от того, будет ли компания формировать такой же резерв в следующем году.

Организация не создает резерв в следующем году. Допустим, суммы сформированного резерва на оплату отпусков в течение года не хватило. В этом случае недостающую сумму включают во внереализационные расходы (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Это нужно сделать по состоянию на 31 декабря года, в котором организация пользовалась резервом на оплату отпусков.

Если на конец года у компании осталась недоиспользованная часть резерва, его излишек 31 декабря она включает во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131.

Примечание. Организация, формирующая резерв на оплату отпусков, не вправе включать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда, даже если уже в середине года созданного резерва не хватает для их оплаты. Все корректировки резерва можно произвести только по завершении года.

Организация в следующем году снова формирует резерв. Такие компании перед проведением инвентаризации должны уточнить сумму резерва на новый год исходя из продолжительности отпусков, которые не были использованы работниками в текущем году (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Эти отпуска сотрудники вправе взять в следующем году. Значит, расходы в виде отпускных возникнут у работодателя тоже только в новом году. Поэтому их нужно учесть при формировании резерва.

Чтобы уточнить сумму резерва, по каждому работнику необходимо определить количество дней неиспользованного отпуска за текущий год и его средний дневной заработок. Перемножив эти показатели и просуммировав полученные результаты по всем сотрудникам, организация узнает сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году.

Указанная сумма вместе с начисленными на нее страховыми взносами (далее
в формуле она обозначена ПР ) может быть перенесена на новый год. То есть
отп
организация вправе не включать ее во внереализационные доходы текущего года
и может увеличить на эту сумму величину резерва на оплату отпусков,
формируемого на следующий год. Аналогичные выводы содержатся в Письмах
Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131 и от 09.07.2004
N 03-03-05/2/46, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005
N 14295/04.

После уточнения резерва организации, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, необходимо рассчитать итоговый остаток недоиспользованного резерва (НР). Он определяется по формуле (п. 4 ст. 324.1 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04):

НР = Р — ФР — ПР ,
начисл отп отп
где Р — сумма резерва, сформированного в течение текущего года;
начисл
ФР — фактические расходы на оплату использованных в текущем году
отп
отпусков, включая страховые взносы;
ПР — сумма расходов на предстоящую оплату законодательно
отп
предусмотренных отпусков, не использованных работниками в текущем году,
включая страховые взносы.

Если остаток недоиспользованного резерва (НР) является положительной величиной, то по состоянию на 31 декабря его сумму следует включить во внереализационные доходы (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если этот остаток оказался отрицательным, считается, что организации не хватило суммы созданного резерва на финансирование расходов на оплату использованных или перенесенных на следующий год отпусков. Поэтому недостающую сумму она вправе включить в расходы на оплату труда в последний месяц текущего года (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример. Начиная с 2012 г. ООО «Компания» формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Согласно расчету, составленному в декабре 2011 г., предельная сумма отчислений в резерв составила 1 250 000 руб.

Предположим, до конца 2012 г. отпуск за текущий год смогут использовать все работники организации, за исключением ее главного бухгалтера. У этого работника из 28 календарных дней отпуска останется не использовано 14 дней. Средний дневной заработок главного бухгалтера составляет 3000 руб. Фактические расходы на оплату использованных работниками отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составят 1 180 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация провела инвентаризацию резерва и обнаружила, что часть резерва в размере 70 000 руб. (1 250 000 — 1 180 000) осталась неиспользованной.

Поскольку компания и в 2013 г. планирует формировать резерв на оплату отпусков, она вправе уточнить сумму резерва с учетом предстоящих расходов на оплату отпуска, не использованного главным бухгалтером. На эти цели она вправе перенести на следующий год:

  • сумму отпускных в размере 42 000 руб. (3000 руб. x 14 дн.);
  • начисленные на нее страховые взносы — 12 600 руб. (42 000 руб. x 30%) и взносы на травматизм — 84 руб. (42 000 руб. x 0,2%).

Таким образом, на 2013 г. организация может перенести часть резерва в размере 54 684 руб. (42 000 + 12 600 + 84). Итоговый остаток недоиспользованного резерва на конец 2012 г. составит 15 316 руб. (1 250 000 — 1 180 000 — 54 684). Эту сумму компания должна включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря 2012 г.

Изменим условие примера. Предположим, фактические расходы организации
на оплату отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составили
1 230 000 руб. Значит, итоговый остаток недоиспользованного резерва на
————¬
конец 2012 г. будет отрицательной величиной, равной ¦34 684 руб.¦
L————
(1 250 000 — 1 230 000 — 54 684). Получается, в 2012 г. организации не
хватит резерва на оплату отпусков. Поэтому в декабре 2012 г. она вправе
будет дополнительно включить в расходы на оплату труда 34 684 руб., а
часть резерва в сумме 54 684 руб. перенести на 2013 г.

Примечание. Организация, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, вправе перенести на новый год его часть, относящуюся к неиспользованным в течение текущего года отпускам.

О.С.Макаркина

Аудитор,

генеральный директор

консалтинговой компании

ООО «Септада»

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

Например:

  • будущим отпускам работников;
  • планируемым начислениям налогов;
  • затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

  • за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
  • административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

ВАЖНО! Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс — сроки, нюансы».

Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Счет Дт

Наименование счета

Счет Кт

Внеоборотные активы

Основное производство

96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников»

Начислен резерв на отпуск сотрудников (счета выбираются в зависимости от подразделения, в котором трудится сотрудник)

Вспомогательное производство

Общехозяйственные затраты

Расходы на продажу

Прочие затратные счета компании, на которых учитываются расходы по зарплате

69 (по субсчетам)

Расчеты с внебюджетными фондами

96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников»

Начислены страховые взносы с суммы рассчитанного резерва

Резерв на оплату отпусков сотрудников

70 «Расходы на оплату труда»

Начислены отпускные за счет сформированного резерва

69 «Расчеты с внебюджетными фондами»

Начислены страховые взносы за счет резерва

Как видно, начисление резерва всегда производится на те же счета, что и зарплата сотрудников. Страховые взносы начисляются по такому же принципу, но — в корреспонденции со счетом резерва, а не со счетами для расчетов с внебюджетными фондами.

Сальдо по счету 96 при формировании периодичной отчетности отражается в пассиве баланса. Для этого предназначена строка 1540 «Оценочные обязательства».

Обратите внимание: если резервы в организации создаются только в бухгалтерском учете, то база для расчета налога на прибыль не снижается, и возникают временные налоговые разницы, в соответствии с ПБУ 18/02. Если же в учетной политике для налогового учета указано, что данный резерв учитывается при исчислении налога на прибыль, появляется право создать его в порядке, определенном ст. 324.1 НК РФ.

ВАЖНО! Создание резерва для налоговых целей — дело добровольное, зависящее только от решения хозяйствующего субъекта.

Подробнее об информации, необходимой для отражения в учетной политике, вы можете прочитать в нашей статье «Положение по бухгалтерскому учету и учетная политика организации».

О положениях налоговой политики можно прочитать в материале «Как составить налоговую политику организации?».

Методика расчета суммы резерва на оплату отпусков

Так как законодательно формула, которая используется для расчета величины резерва, не определена, каждая компания определяет ее самостоятельно. При этом разработанный способ следует закрепить в учетной политике.

ВАЖНО! Любое оценочное обязательство должно быть максимально приближено к достоверной денежной оценке будущих расходов. Резерв должен определяться на основе существующих фактов хоздеятельности организации, а расчет должен опираться на накопленный опыт работы и, возможно, некие экспертные мнения. То есть расчеты должны подкрепляться документально и быть предельно обоснованными.

Таким образом, для обоснования суммы начисленного резерва на оплату отпусков организации необходимо иметь:

  1. Закрепленный в учетной политике способ расчета резерва, который бы обеспечивал достоверную оценку расходов по этой статье.
  2. Разработанный первичный документ для отражения рассчитанного резерва (справку, например). К нему стоит приложить первичку, информация по которой была использована при расчете (табель учета рабочего времени, расчетную ведомость и т. д.).

Есть несколько способов расчета резерва на оплату отпусков. Для начала рассмотрим один из них, в достаточной мере точный, — он опирается на фактическое количество неиспользованных дней отпуска и среднего дневного заработка сотрудников:

  1. Сначала следует разбить всех сотрудников по подразделениям для определения используемых счетов начисления затрат (20–26, 44 и т. д.).
  2. Необходимо иметь информацию по количеству дней отпуска, положенного каждому сотруднику. При наличии автоматизированного учета сбор данной информации не представляет затруднений. Суммировать эти дни следует по каждой из групп сотрудников.
  3. Рассчитываем средний дневной заработок (СДЗ) работников по каждой группе. Для этого необходимо всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) сначала разделить на количество календарных дней в этом периоде, а затем — на количество работников в группе. Наглядно данная формула выглядит так:

СДЗ работника = ЗП / ДН / К,

где

ЗП — зарплата за период,

ДН — календарные дни периода,

К — количество работников в группе (или фирме в целом).

ВАЖНО! Не следует путать календарные и рабочие дни, так как количество дней отпуска всегда считается в календарных днях — следовательно, заработок для подсчета отпускных также следует считать по календарным дням.

  1. Финальный момент — расчет суммы самого резерва (не забывайте посчитать страховые взносы с данного резерва). Конечная величина резерва будет рассчитана по такой формуле:

Резерв = (СДЗ работника × К × ДНО) + (СДЗ работника × К × ДНО) × Сст,

где

ДНО — дни неиспользованного отпуска,

Сст — суммарная ставка страховых взносов в %.

Подробно о ставках страховых взносов и объектах обложения взносами читайте в нашей рубрике «Страховые взносы».

ВАЖНО! Наиболее точным способом расчета резерва будет подсчет, произведенный индивидуально по каждому сотруднику. В таком случае сумма резерва будет состоять из суммы обязательств перед каждым сотрудником. Правда, если численность работников в компании велика, данный процесс будет достаточно трудоемким.

Пример расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета резерва на отпуск

Это пример к вышеприведенному способу расчета резерва — исходя из среднего заработка. Ниже вы увидите примеры для других вариантов резервирования.

Пример

Компания «Книга» отразила в учетной политике, что резерв на оплату отпусков формируется ежеквартально. Для начисления зарплаты и страховых взносов используется счет 44 «Издержки обращения», всего в компании трудится 20 человек. Оснований для применения пониженных и повышенных страховых взносов у компании не имеется (суммарная ставка страховых взносов — 30,2%). На 31.03.2019 года данные за квартал следующие:

  • количество дней неиспользованного отпуска — 134;
  • за 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 руб.;
  • в квартале 91 день.
  1. Рассчитаем резерв на 31.03.2019:

СДЗ = 678 000 / 91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.

Проводки:

Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 998 380,40 руб.

Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 301 510,88 руб.

  1. Добавим в данный пример еще несколько данных, чтобы разобраться, как корректируется резерв по отпускам:
  • на 31.03.2019 начислен резерв на отпуск и страховые взносы в размере 1 299 891,28 руб.;
  • во 2-м квартале сумма начисленных отпускных и страховых взносов с них составила 140 900 руб.;
  • количество неиспользованных дней отпуска на конец 2-го квартала составляет 120 дней;
  • заработная плата за 2-й квартал и количество работников остались такими же, как в предыдущем периоде.

Таким образом, по состоянию на 30.06.2019 величина неиспользованной суммы резерва равна 1 299 891,28 – 140 900 = 1 158 991,28 руб.

Сумма резерва на 30.06.2019:

СДЗ = 678 000 /91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 120 × 20 + 372,53 × 120 × 20 × 30,2% = 894 072 +270 009,74 = 1 164 081,74 руб.

Сумма для отчислений в резерв по состоянию на конец 2-го квартала:

1 164 081,74 (рассчитанный резерв) – 1 158 991,28 (остаток резерва, сальдо по сч. 96) = 5 090,46 руб.

Если бы величина резерва на сч. 96 превышала рассчитанную сумму на конец квартала, резерв следовало бы уменьшить. В нашем случае необходимо сделать проводку доначисления.

Проводки:

Дт 44, 69 Кт 96.01 — 5 090,46 руб.

Начисление отпускных отражают проводки: – Дт «Резерв на оплату отпусков» Кт 70 – начислены отпускные за счет резерва; – Дт «Резерв на.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Отпускные: оформление, начисление, выплата 2018 + полезный совет в конце

Как рассчитать резерв отпусков на 2020 год

Бухгалтерский учет отпускных

Последний раз обновлено:

Порядок бухгалтерского учета отпускных расходов в настоящее время определяется тем, что:

  • Трудовой кодекс обязывает работодателей предоставлять своим сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их. Избежать этой обязанности организация не может;
  • для исполнения этой обязанности компания обязательно понесет расходы, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод;
  • величину этих расходов определить, разумеется, можно. Но «отпускная» обязанность для фирмы имеет неопределенные срок и объем исполнения.

Это означает, что расходы на отпуск являются оценочным обязательством. Его нужно отразить в бухгалтерском учете в виде резерва, и за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Только теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, формируемых в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13 декабря 2010 года № 167н. Формировать этот резерв – не право, а обязанность каждой организации. В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы в достоверной форме учитывать обязательства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Организации и предприятия, которые имеют право вести бухгалтерский учет по упрощенным формам и формировать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, оценочные резервы могут не формировать (п. 3 ПБУ 8/2010 в ред. приказа Минфина от 6 апреля 2015 г. № 57н), все остальные организации это делать обязаны.

Рассмотрим порядок отражения оценочного резерва предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и варианты его расчета.

Общий порядок отражения оценочного резерва на оплату отпусков

Оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Начисляется резерв по кредиту счета 96. Величина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»

— произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск) отражают записью по дебету счета 96:

Дебет 96 Кредит 70

— начислены отпускные (на компенсацию за неиспользованный отпуск);

Дебет 96 Кредит 69

— начислены страховые взносы на отпускные (компенсацию за неиспользованный отпуск).

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начисления суммы оценочного обязательства необходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умножением суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского резерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20%.

Проводка будет такой:

Дебет 09 Кредит 68

— отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на оплату отпусков.

При предоставлении отпуска или начислении работнику компенсации за неиспользованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны признаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, которая приходится на расходы, признанные в налоговом учете.

Проводка будет такой:

Дебет 68 Кредит 09

— погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (при начислении компенсации за неиспользованный отпуск).

Если в бухучете суммы начисленных отпускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списывается на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.

В ПБУ 8/2010 нет описания методики определения величины оценочного обязательства. Там лишь указано, что оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). Значит, по состоянию на каждую отчетную дату в бухгалтерском учете должен быть сформирован резерв в сумме, которая должна быть выплачена работникам при уходе в отпуск или увольнении.

Как и в какой момент компания будет начислять резерв на оплату отпусков, нужно прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Дата начисления резерва

Оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Исходя из этого, начислять резерв на оплату отпусков можно ежемесячно или поквартально — на последнее число периода.

Обратите внимание: при формировании и расходовании оценочного резерва на оплату отпусков следует учесть:

  • рассчитывать сумму резерва нужно с учетом не только отпускных, но и начисленных на них страховых взносов. Списываются эти взносы также за счет резерва;
  • при формировании резерва нужно учитывать все удлиненные и дополнительные отпуска, положенные работникам по закону. Учебные отпуска не учитываются.

Варианты расчета отчислений в резерв

Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в оценочный резерв на оплату отпусков:

  • исходя из фактических размеров фонда оплаты труда за месяц;
  • по каждому сотруднику отдельно;
  • по подразделениям или по категориям сотрудников.

Организация вправе разработать собственную методику, утвердив ее в учетной политике. Следует помнить, что при разработке учетной политики необходимо соблюдать принцип рациональности: не выбирать слишком трудоемкий и труднореализуемый на практике вариант расчета отпускного резерва.

В конце года резерв на оплату отпусков нужно проинвентаризировать – уточнить его остаток, исходя из среднедневной заработной платы и количества дней неиспользованного отпуска (п. 23 ПБУ 8/2010). Сумму резерва, соответствующую неиспользованным дням, нужно перенести на следующий год. Если выявлен перерасход резерва – нужно сделать доначисление, отразив его в расходах. В этом случае переносить на следующий год нечего.

Разберем несколько примеров.

Исходя из фактических размеров ФОТ за месяц

При этом варианте для расчета суммы отчисления в резерв можно использовать формулу:

(ФОТ + страховые взносы) / 28 дн. x 2,33 дн.

Пример. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков исходя из фактических размеров фонда оплаты труда за месяц

ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют (как вариант – ООО «Астра» в прошлом году не формировало резерв на оплату отпусков, т. к. имело статус малого предприятия, а в текущем году этот статус утратило).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков.

1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков рассчитывается ежемесячно на последнее число каждого месяца исходя из фонда оплаты труда с учетом страховых взносов, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

2. Зарплата вновь принятых в данном месяце работников учитывается при расчете резерва только по истечении шести месяцев их работы в организации.

3. Выплаты уволившимся в данном месяце работникам при расчете суммы отчисления в резерв не учитываются.

4. За каждый месяц работы сотруднику полагается 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.

5. При расчете размера отчислений в резерв на оплату отпусков используется формула:

Сумма отчисления в резерв за месяц = (ФОТ + страховые взносы) : 28 дн. × 2,33 дн. (28 – это количество дней отпуска в год).

В январе сотрудникам начислена зарплата в размере 1 500 000 руб., за февраль – 1 400 000 руб., за март – 1 550 000 руб. «Астра» платит страховые взносы по ставке 30%, страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве – по тарифу 0,2%.

Отчисления в резерв бухгалтер рассчитал так:

Месяц ФОТ (руб.) Страховые взносы (руб.) Сумма отчислений в резерв
(гр. 2 + гр. 3) : 28 дн. x 2,33 дн. (руб.)
Январь 1 500 000 453 000 162 517,50
Февраль 1 400 000 422 800 151 683,00
Март 1 550 000 468 100 167 934,75

Фактические расходы на оплату отпусков (включая страховые взносы) составили:

  • в январе: 0 руб. (в отпуск никто из сотрудников не ходил);
  • в феврале: отпускные – 50 000 руб., страховые взносы – 15 100 руб. (50 000 руб. х 30,2%);
  • в марте: отпускные – 65 000 руб., страховые взносы – 19 630 руб. (65 000 руб. х 30,2%).

В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает.

Бухгалтер сделал проводки:

31 января

Дебет 20 Кредит 96

— 162 517,50 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 32 503,50 руб. (162 517,50 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

20 февраля

Дебет 96 Кредит 70

— 50 000 руб. – начислены отпускные за февраль;

Дебет 96 Кредит 69

— 15 100 руб. – начислены страховые взносы на отпускные выплаты;

Дебет 68 Кредит 09

— 13 020 руб. ((50 000 руб. + 15 100 руб.) × 20%) — погашен отложенный налоговый актив.

28 февраля

Дебет 20 Кредит 96

— 151 683,00 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за февраль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 30 336,60 руб. (151 683,00 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

15 марта

Дебет 96 Кредит 70

— 65 000 руб. – начислены отпускные за март;

Дебет 96 Кредит 69

— 19 630 руб. – начислены страховые взносы на отпускные выплаты;

Дебет 68 Кредит 09

— 16 926 руб. ((65 000 руб. + 19 630 руб.) х 20%) — погашен отложенный налоговый актив.

31 марта

Дебет 20 Кредит 96

— 167 934,75 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за март;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 33 586,95 руб. (167 934,75 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

Как видно, этот способ достаточно прост.

При формировании резерва следует учесть поправки, внесенные в законодательство о страховых взносах:

  • действуют дополнительные тарифы взносов за иностранных работников – 1,8% на обязательное социальное страхование;
  • действуют дополнительные тарифы для страхователей, которые не имеют результатов специальной оценки или аттестации рабочих мест. Дополнительные тарифы страховых взносов на ОПС составляют: 6% (на выплаты работающим в тяжелых условиях труда, а также занятым в определенных отраслях) и 9% (на выплаты в пользу работников, занятых во вредных условиях труда, на подземных работах или в горячих цехах) (ст. 428 НК РФ).

Это значит, что при расчете сумм резерва нужно отдельно выделить группы сотрудников, чьи доходы облагаются по ставкам, отличающимся от общей ставки, применяемой работодателем.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример. Расчет сумм резерва по группам сотрудников, чьи доходы облагаются страховыми взносами по разным ставкам

«Астра» платит страховые взносы:

  • по общей ставке 30%;
  • по дополнительному тарифу на ОПС – по ставке 6%;
  • за иностранных работников на ОСС — по тарифу 1,8%;
  • страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве – по тарифу 0,2%.

Сотрудникам начислена зарплата:

в январе:

  • 1 500 000 руб. – основным сотрудникам с обычными условиями труда:
  • 200 000 руб. – основным сотрудникам с вредными условиями труда;
  • 100 000 руб. – иностранным работникам.

в феврале:

  • 1 400 000 руб. – основным сотрудникам с обычными условиями труда;
  • 190 000 руб. – основным сотрудникам с вредными условиями труда;
  • 90 000 руб. – иностранным работникам.

в марте:

  • 1 550 000 руб. – основным сотрудникам с обычными условиями труда:
  • 250 000 руб. – основным сотрудникам с вредными условиями труда;
  • 150 000 руб. – иностранным работникам.

Сумму месячных отчислений в резерв бухгалтер рассчитал так:

Месяц

ФОТ (руб.)

Страховые взносы (руб.)

Сумма отчислений в резерв
(гр. 2 + гр. 4) : 28 дн. x 2,33 дн. (руб.)

 Ставка (%)

 Сумма

1

2

3

4

5

Январь

1 500 000

30,2

453 000

162 517,50

 

200 000

36,2

72 400

22 667, 57

 

100 000

24

24 000

10 318, 57

 

 

 

 

 

Февраль

1 400 000

30,2

422 800

151 683,00

 

190 000

36,2

68 780

21 534,19

 

90 000

24

21 600

9286,70

 

 

 

 

 

Март

1 550 000

30,2

468 100

167 934,75

 

250 000

36,2

90 500

28 334,45

 

150 000

24

36 000

15 477,86

По каждому сотруднику отдельно

При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.

Пример. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков по каждому сотруднику отдельно

ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют (как вариант – ООО «Астра» в прошлом году не формировало резерв на оплату отпусков, т. к. имело статус малого предприятия, а в текущем году этот статус утратило).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков.

1. Расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику.

2. Средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно.

3. Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

— если расчетный период отработан полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. : 29,3 дн. x 12 мес.;

— если расчетный период отработан не полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. : Количество календ. дн. в периоде.

4. Количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц, и в не полностью отработанном месяце рассчитывается по формуле:

Количество отработанных календ. дн. в месяце × 29,3 дн. : Количество календ. дн. в месяце.

5. Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы.

6. Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в ООО «Астра» системой оплаты труда.

7. При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска.

8. При начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц.

9. При определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6).

10. По категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев.

11. Месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.

12. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.

Семенова Е. Л. работает в ООО «Астра» с 1 января текущего года. Январь, февраль и март отработаны полностью, значит, за каждый из этих месяцев ей полагается 2,33 дня отпуска. С 4 по 8 апреля текущего года по согласованию с администрацией она ушла в отпуск. Среднедневной заработок – 3000 руб. Сумма отпускных – 15 000 руб. (3000 руб. х 5 дн.), на них начислены страховые взносы в сумме 4530 руб. (15 000 руб. х 30,2%). В апреле Семенова отработала более 15 дней, поэтому за этот месяц ей также полагается 2,33 дня очередного отпуска, однако обязательство компании по количеству дней отпуска по Семеновой уже уменьшится на 5 дней отпуска, который использован. Потребуется пересчитать и среднедневной заработок, поскольку из его расчета нужно исключить период отпуска и сумму выплаченных отпускных.

Попова Г. С. принята на работу 15 марта текущего года. За март и апрель Поповой полагается по 2,33 дня очередного отпуска, так как в марте она отработала 17 дней (более 15 дней), и он считается как полный месяц, а апрель отработан полностью. Средний дневной заработок – 2000 руб.

Сотрудники имеют право на очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Совокупный тариф страховых взносов — 30,2%.

В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает.

Создавая резерв на оплату отпусков по Семеновой и Поповой, бухгалтер сделал проводки:

31 января

Дебет 20 Кредит 96

— 9100,98 руб. (3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1820,20 руб. (9100,98 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

28 февраля

Дебет 20 Кредит 96

— 18 201,96 руб. ((3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) х 2 мес.) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1820,20 руб. (9100,98 руб. х 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

31 марта

Дебет 20 Кредит 96

— 33 370,26 руб. ((3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) х 3 мес. + (2000 руб. х 2,33 дн. + 2000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%)) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3033,66 руб. (9100,98 руб. х 20% + 6067,32 руб. х 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

1 апреля

Дебет 96 Кредит 20

— 15 000 руб. – начислены отпускные Семеновой;

Дебет 96 Кредит 69

— 4530 руб. – начислены страховые взносы на отпускные;

Дебет 68 Кредит 09

— 3906 руб. ((15 000 руб. + 4530 руб. ) х 20% ) — погашен отложенный налоговый актив.

В конце апреля бухгалтер в очередной раз должен начислить отпускные и сделать все необходимые проводки, и т. д.

По подразделениям

Этот способ вкратце покажем на условном примере.

Пример. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков по подразделениям

Предположим, в бухгалтерии ООО «Астра» работают главный бухгалтер и бухгалтер-кассир.

Главный бухгалтер имеет право на отпуск только за три месяца работы в текущем году. Его оклад – 30 000 руб. Бухгалтер-кассир работает в компании с 1 ноября прошлого года и имеет право на отпуск за все пять месяцев работы. Его месячный оклад – 15 000 руб. Все месяцы отработаны сотрудниками полностью.

Совокупный тариф по страховым взносам – 30,2%.

Компания начисляет резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете один раз в квартал на последний день квартала, в налоговом учете такой резерв не создает.

Бухгалтер рассчитывает величину резерва исходя из количества заработанных дней отпуска каждым сотрудником подразделения по состоянию на отчетную дату. Так, по подразделению «Бухгалтерия» заработано: (3 мес. + 5 мес.) х 2,33 дн. = 18,64 дн.

Затем бухгалтер рассчитывает среднюю зарплату по подразделению. Она равна: (30 000 руб. + 15 000 руб.) : 2 чел. = 22 500 руб.

Среднедневной заработок равен: 22 500 руб. : 29,3 дн. = 767,92 руб.

Определим величину резерва: 767,92 руб. х 18,64 дн. + 767,92 руб. х 18,64 дн. х 30,2% = 18 636,87 руб.

Все проводки по начислению и использованию резерва такие же, как в предыдущих примерах.

Этот способ достаточно прост, но более достоверен, чем способ расчета от ФОТ.



Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

< Предыдущая страницаСледующая страница >

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Как создать и использовать резерв на оплату отпусков?

Документ расчета оценочных обязательств и резервов в 1С ЗУП 3. расчета оценочных обязательств и резервов и проводки в бухгалтерской программе Начиная с версии ЗУП документ Начисление оценочных на сумму предоставленных отпусков текущего месяца за счет.

Оценочные обязательства по отпускам по БУ и НУ в «1С:Зарплата и Управление Персоналом»

Актуально на: 17 января 2020 г.

Резерв на оплату отпусков

Резерв на оплату отпусков – это источник выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты взносов во внебюджетные фонды, который работодатель создает в текущем периоде для использования в будущем. В нашей консультации мы расскажем, как формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете.

Кто обязан создавать резерв отпусков

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2020 году обязаны создавать все организации, за исключением тех, которые могут вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010, ст. 4, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Создавая резерв отпусков, организации тем самым обеспечивают заинтересованных пользователей информацией о величине обязательства по оплате отпусков работникам на отчетную дату.

Как часто создавать резерв

Резерв отпусков создается на отчетную дату. Этой датой для организации могут быть:

  • последнее число каждого месяца. Этот вариант наиболее предпочтительный, но и более трудоемкий;
  • последнее число каждого квартала. По соотношению «затраты-эффект» этот вариант можно признать наиболее оптимальным;
  • 31 декабря. Вариант самый простой, но доступен он только тем организациям, которые составляют отчетность лишь по итогам года.

Какую дату для расчета резерва выбрать, организация решает сама и закрепляет это в своей Учетной политике.

Резерв по отпускам в бухгалтерском учет и отчетности

Резерв на оплату отпусков на отчетную дату формируется по дебету тех же счетов учета, на которых организация отражает начисление заработной платы.

Операция Дебет счета Кредит счета
Начислен резерв на оплату отпусков 20 «Основное производство»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на продажу»
08 «Вложения во внеоборотные активы»
и др.
96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков»

Сумма резерва отпусков в бухгалтерском балансе организации будет отражена по строке 1540 «Оценочные обязательства» в величине, равной на отчетную дату кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Резерв на оплату отпусков: проводки по использованию

Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска, а также исчисленные с этих сумм взносы во внебюджетные фонды начисляются за счет резерва следующим образом:

Операция Дебет счета Кредит счета
Начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск) за счет резерва 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислены взносы во внебюджетные фонды за счет резерва 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Если организации не хватило средств начисленного резерва, то начисление отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск со взносами в части, превышающей остаток по счету 96, будет отражаться в общем порядке по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44 и др.

Как рассчитать резерв отпусков

В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует конкретный порядок расчета величины резерва на оплату отпусков. Поэтому этот алгоритм организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в своей Учетной политике.

Можно рассмотреть несколько способов определения величины резерва на оплату отпусков. Они будут рассмотрены ниже.

Но в любом случае, сперва необходимо распределить всех работников организации по группам. Принцип следующий: в одну группу объединяются те работники организации, начисление заработной платы которым отражается на одном и том же счете учета затрат. Это значит, что работники основного производства, чья заработная плата начисляется по дебету счета 20 «Основное производство», будут объединены в одну группу, а работники, чья деятельность связана с продажей товаров, — в другую, если их заработная плата начисляется по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Далее можно переходить к одному из 3 предлагаемых способов определения размера резерва отпусков.

Способ 1

Резерв (кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из среднего дневного заработка каждого конкретного работника.

Для этого на каждую отчетную дату (конец месяца, квартала или года, как определила организация) для каждой группы работников необходимо сделать следующее:

Шаг 1. Определить количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеет право каждый работник на эту отчетную дату.

Шаг 2. Рассчитать средний дневной заработок каждого работника соответствующей группы. Применяется общий порядок расчета среднего заработка для определения величины отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск.

Шаг 3. Рассчитать величину отпускных, причитающихся конкретному работнику на отчетную дату, с учетом взносов во внебюджетные фонды по формуле:

Шаг 4. Сложить по всем работникам группы величину рассчитанных отпускных с учетом взносов во внебюджетные фонды.

Полученная величина и будет являться суммой резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

По результатам инвентаризации остатка резерва, доначисляется резерв по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96. Излишне зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы резерва отпусков включаются в состав прочих доходов организации по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 « Прочие доходы».

Способ 2

Порядок расчета суммы резерва отпусков может быть упрощен путем определения среднего заработка не конкретного работника, а всех работников соответствующей группы.

В этом случае для определения величины резерва необходимо:

Шаг 1. Определить общее количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеют право все работники одной группы на эту отчетную дату.

Шаг 2. Рассчитать средний дневной заработок по каждой группе работников за отчетный период (месяц, квартал или год) по формуле:

Шаг 3. Определить сумму резерва по каждой группе работников по формуле:

Шаг 4. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков.

Как и в первом способе, найденная сумма будет являться величиной резерва на оплату отпусков по каждой конкретной группе на отчетную дату. Общая сумма резервов по всем группам должна соответствовать кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» на конец отчетного периода.

Способ 3

Третий способ расчета величины резерва предполагает определение норматива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года. Этот норматив будет определяться как доля расходов на отпускные и компенсации работникам каждой группы в общей величине расходов на оплату труда этой группы за год.

Для этого необходимо:

Шаг 1. На 31 декабря предыдущего года определить норматив отчислений в резерв на оплату отпусков по группе работников по формуле:

Этот норматив будет неизменен в течение всего текущего года, даже если организация будет корректировать величину резерва ежемесячно или ежеквартально.

Шаг 2. На каждую отчетную дату текущего года рассчитывать сумму отчислений в резерв по группе работников по формуле:

Шаг 3. Сложить по всем группам найденную величину резерва на оплату отпусков. На указанную сумму начисляется (доначисляется или корректируется) резерв по дебету счетов 20, 25, 26, 44, 08 и кредиту счета 96.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции Начислен резерв на отпуск сотрудников (счета выбираются в.